Что нам стоит дом построить? (Р. Каримов, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2005 г.)

Что нам стоит дом построить?

В последние годы в нашей стране наблюдается некоторый строительный бум. Особенно это заметно в крупных городах - куда ни глянь, высятся стрелы башенных кранов, на глазах растут стены новостроек. Строится не только жилье, но и ведомственные здания, торговые помещения. Сегодняшняя статья посвящена особенностям определения финансовых результатов у заказчика-застройщика.

В настоящее время существует несколько вариантов участия организаций в строительстве:

- долевое строительство;

- хозяйственный способ (строительство собственными силами);

- подрядный способ (с привлечением строительных и монтажных организаций по договорам строительного подряда).

Основными документами, устанавливающими правила и регулирующими особенности бухгалтерского учета объектов строительства, являются следующие нормативные акты:

Закон от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений";

Приказ МФ РФ от 20.12.94 N 167 "Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство (ПБУ 2/94) ";

Письмо МФ РФ от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций".

Основными участниками строительства в качестве субъектов правовых отношений выступают:

инвестор - в основном физические и юридические лица, осуществляющие вложения собственных и привлеченных средств на финансирование строительства объектов;

заказчик - юридические или (и) физические лица, выполняющие функции по организации и управлению строительством объекта, начиная от разработки технико-экономического обоснования, ведения бухучета капитальных затрат и источников финансирования и заканчивая сдачей объекта в эксплуатацию;

застройщик - юридические или (и) физические лица, обладающие правами на земельный участок под застройку путем покупки участка либо на основании договора долгосрочной аренды;

подрядчик - непосредственно исполнители работ строительства объекта по договору подряда. В зависимости от объема выполняемых работ различаются:

- генеральный подрядчик, кому поручено осуществлять непосредственно строительство объекта на всю стоимость работ или основную часть работ на основании генерального подряда (договора);

- подрядчик, выполняющий отдельные виды работ по договорам строительного подряда.

Являясь участником строительства, предприятие может выступать одним из субъектов правовых отношений, то есть являться или подрядчиком, или генподрядчиком, или заказчиком, или застройщиком, или заказчиком, или инвестором. В большинстве случаев строительные организации совмещают несколько функций, являясь одновременно, например, и заказчиками-застройщиками и генподрядчиками. Варианты могут быть самые разные.

Такое разнообразие ситуаций требует от бухгалтеров знаний особенностей отражений хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также определения финансовых результатов и налоговой базы НДС в зависимости от того, кем выступает предприятие в процессе строительства.

Для инвестора - юридического лица, осуществляющего вложения собственных и привлеченных средств на финансирование строительства объектов, - эти средства являются капитальными вложениями и должны учитываться в соответствии с Планом счетов (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 N 94н) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После принятия от заказчика-застройщика законченного объекта на основании соответствующих документов (КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", Акт о приеме-передаче здания (сооружения) формы ОС-1а, счет-фактура, выписанная заказчиком-застройщиком) и после регистрации права собственности в соответствии с Законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" инвестор отражает объект на своем балансе на счете 01 "Основные средства" с последующей амортизацией либо на счете 41 "Товары", если объект предназначен к продаже. Суммы НДС, предъявленные инвестору заказчиком-застройщиком при осуществлении капитального строительства, подлежат вычету у инвестора после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

Для вычета НДС, предъявленного инвестору заказчиком (застройщиком), необходимо наличие соответствующих счетов-фактур по объекту завершенного капитального строительства, оформленных заказчиком-застройщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату данного налога инвестором (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Генподрядчик (подрядчик) ежемесячно на выполненный объем работ составляет: Акт выполненных работ (форма КС-2); Справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), утв. Постановлением Российского статистического агентства от 11.11.99 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ" и предъявляет счет заказчику-застройщику для оплаты.

Для генподрядчика (подрядчика) это является объемом реализации, который в бухгалтерском учете отражается проводками:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 "Выручка" - в сумме выполненных работ

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 (или 76) "НДС" - соответственно НДС, в зависимости от момента определения налоговой базы по мере отгрузки либо поступления денежных средств.

Отличие между генподрядчиком и подрядчиком состоит в том, что в объем реализации генподрядчика включаются объемы, предъявленные подрядчиками и к которым добавляются объемы, выполненные собственными силами.

Наиболее сложным и нерешенным, по мнению автора, является вопрос определения финансовых результатов и начисления НДС у заказчика-застройщика, на котором остановимся подробнее.

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (п. 15) обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством, как разницу между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается разница между договорной стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика, то есть после завершения строительства определяется окончательный финансовый результат.

В ходе проведения аудиторских проверок часто встречается, что в инвестиционных договорах размер вознаграждения заказчику-застройщику (абсолютная сумма или определенный процент от суммы капитальных вложений или внесенных инвестиций и т.д.), выделяемых ими на содержание заказчика-застройщика, не определен.

Средства на содержание заказчика-застройщика, заложенные в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, в основном всегда меньше фактических затрат по его содержанию. Это связано с тем, что сметы в строительстве до сих пор составляются в ценах 1984 года, а затем корректируются с применением коэффициентов пересчета. Но в настоящее время при строительстве применяются новые технологии, новые материалы, которые раньше не применялись (в основном более дорогие), и поэтому в практической работе сложно ориентироваться на эти сметы. Даже с учетом действующих индексов (коэффициентов пересчета) затраты, заложенные в смете, обычно не сопоставимы с уровнем фактических затрат, тем более каких-либо специальных ограничений на расходы на содержание заказчика-застройщика не существует.

Поэтому вопрос определения финансовых результатов заказчика-застройщика в процессе строительства путем сравнения фактических затрат и затрат по смете представляется проблематичным. Ни в одном нормативном документе этот момент четко не прописан.

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Поэтому, по мнению автора, в первую очередь внимание предприятия должно быть направлено на произведенные фактические затраты, которые ежемесячно накапливаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Основными документами, регулирующими вопросы учета затрат заказчика-застройщика, в настоящее время являются следующие документы:

Письмо Минстроя России от 13.12.95 N ВБ-29/12-347 "Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика";

Письмо Госстроя России от 07.04.94 N ВБ-12-64 "О затратах на содержание заказчика-застройщика";

глава 25 НК РФ.

Учет затрат на строительство и вспомогательные объекты в бухгалтерском учете заказчика-застройщика отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а НДС, предъявленный подрядной организацией, отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Затраты заказчика-застройщика на собственное содержание отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" и складываются из расходов, связанных со строительством объекта, по вводу его в эксплуатацию или сдаче инвестору, оказанию прочих услуг.

Как видим, источником покрытия затрат по содержанию заказчика-застройщика в конечном итоге является счет 08.

Часть затрат со счета 26 "Общехозяйственные расходы" может быть отнесена за счет получаемых доходов от оказания услуг, например если заказчик-застройщик выполняет функции генподрядчика, то часть затрат следует отнести на расходы по оказанию этих услуг:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - объем реализации услуг генподрядчика

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 26 - расходы по услугам генподрядчика с последующим определением финансового результата по этим услугам.

Разделение затрат в части услуг заказчика-застройщика и прочих услуг, по мнению автора, можно производить по методике, закрепленной в учетной политике, например, по доле прочих услуг в общей сумме выполненных работ по строительству за отчетный период.

Остальная сумма затрат со счета 26 "Общехозяйственные расходы" относится на стоимость строительства. На предприятии будут составлены следующие бухгалтерские проводки (цифры условные):

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 26 - 500 000 руб. - собственные затраты на содержание заказчика-застройщика, относимые на стоимость строительства (счет 08), списываются на счет реализации (по расчету)

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68-3 - 90 000 руб. - начислен НДС на собственные затраты, относимые на стоимость строительства (на счет 08)

Д-т сч. 08 К-т сч. 90-1 - 500 000 руб. - собственные затраты относятся на затраты по строительству

Д-т сч. 19 К-т сч. 90-3 - 90 000 руб. - НДС в части собственных затрат, относимых на стоимость строительства

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 400 000 руб. - доходы по прочим услугам.

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 26 - 200 000 руб. - расходы по прочим услугам

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68-3 - 61016,95 руб. - начислен НДС на прочие услуги.

Таким образом, в бухгалтерском учете до окончания строительства используется счет 90 "Продажи" с нулевым финансовым результатом по услугам заказчика-застройщика. Эти доходы следует отразить в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" по строке 010 "Выручка", а расходы - по строке 020 "Себестоимость проданных товаров" в одинаковых суммах. По прочим услугам доходы и расходы показываются соответственно на этих же строках формы N 2 с определением финансового результата по прочим услугам.

Еще одним из спорных вопросов является определение временного фактора для расчета финансовых результатов по окончании строительства объекта. К тому же дело может осложняться и тем, что строящийся объект сдается в эксплуатацию поэтапно. Например, при строительстве жилого дома, состоящего из нескольких подъездов, каждый подъезд сдается в эксплуатацию и передается инвесторам отдельно. В какой же момент определяется финансовый результат? Вариантов несколько:

1) После сдачи подъезда в эксплуатацию.

2) При передаче отдельной квартиры инвестору или после передачи всех квартир в подъезде.

3) После окончания строительства всего дома.

По мнению автора, только после выполнения двух основных условий, а именно окончания строительства объекта в целом и передачи его инвесторам, можно определить доход заказчика-застройщика как экономию между привлеченными средствами и размером расходов по строительству, включая услуги заказчика-застройщика. Объектом в приведенном примере будет являться жилой дом, предусмотренный проектно-сметной документацией.

Такого же мнения придерживается, например, арбитражный суд (Постановление ФАС Центрального округа от 27.07.2004 по делу N А62-5158/03).

Рассмотрим особенности учета НДС у заказчика-застройщика при долевом строительстве. Основным источником финансирования строительства являются денежные средства инвесторов-дольщиков. Денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком согласно заключенным договорам на долевое участие в строительстве (например, жилого дома) от инвесторов (физические лица, предприятия и др.), учитываются у заказчика на счете 86 "Целевое финансирование".

Являясь источником целевого финансирования, такие средства, поступившие на расчетный счет или в кассу и учтенные у него на счете 86, НДС не облагаются. Они не являются авансовыми платежами и также не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость (Письмо МНС РФ по г. Москве от 04.06.2002 N 24-11/25818). Согласно этому Письму денежные средства инвесторов не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров, следовательно, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Но оплата выполненных подрядными организациями работ за счет этих источников производится заказчиком-застройщиком с налогом на добавленную стоимость. Поэтому заказчик-застройщик обязан вести накопительный учет НДС с начала строительства по каждому виду затрат. При передаче законченного строительством объекта инвестору заказчик-застройщик обязан передать и соответствующую сумму НДС с оформлением счета-фактуры.

Согласно НК РФ услуга заказчика-застройщика не является деятельностью, освобожденной от НДС. В Письме МНС РФ от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17/-Ж751 указывается, что в целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению функции заказчика-застройщика (организация строительства объекта, контроль за ходом строительства, ведение бухгалтерского учета), в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источников финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях. Что же является налоговой базой?

По мнению автора, наиболее простым вариантом является ежемесячное начисление НДС на фактический размер собственных затрат. Базой для начисления НДС в этом случае выступает счет 26 "Общехозяйственные расходы", распределяемый на стоимость строительства, то есть Д-т сч. 08 К-т сч. 90-1, Д-т сч. 90-2 К-т сч. 26 (подробные проводки приведены выше).

После окончания строительства и после определения дохода заказчика-застройщика в сумме экономии между привлеченными средствами и размером расходов по строительству, включая услуги заказчика-застройщика, с суммы экономии дополнительно начисляется НДС:

Д-т сч. 86 К-т сч. 08 - на сумму фактических расходов

Д-т сч. 86 К-т сч. 90-1 - отражена сумма экономии

Д-т сч. 90.3 К-т сч. 68 - начислен НДС с суммы экономии.

При передаче законченного объекта инвестору заказчик-застройщик должен перепредъявить инвестору также накопленную сумму НДС и выписать счет-фактуру. Как описано выше, заказчик-застройщик учитывает входящие суммы НДС по расходам на строительство, включая собственные расходы, на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Фактическая стоимость строительства объекта сформируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Какие суммы должен предъявить заказчик-застройщик инвестору?

Стоимость всего объекта, отражаемая в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога" счета-фактуры, несомненно, должна равняться договорной стоимости передаваемого объекта, ведь именно такую сумму инвестор оплатит заказчику-застройщику.

А как быть с НДС? Можно с большой вероятностью утверждать, что накопленная на счете 19 сумма НДС не будет соответствовать налоговой ставке НДС, предусмотренной НК РФ, и это является еще одной особенностью исчисления НДС у заказчика-застройщика.

Автор считает, что накопленную на счете 19 сумму НДС необходимо распределить каждому инвестору по специальному расчету.

1) определить долю каждого инвестора в общей стоимости объекта строительства;

2) определить сумму НДС, приходящуюся инвестору, как произведение этой доли на сумму накопленного на счете 19 суммы НДС.

Эту сумму НДС и следует указать в счете-фактуре по графе 8 "Сумма налога", а вот в графе 7 "Налоговая ставка" придется проставить расчетную ставку.

Методику распределения НДС по каждому инвестору следует закрепить в учетной политике предприятия.

Р. Каримов,

старший бухгалтер-эксперт ООО "ОргПром-Аудит"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2005 г.