Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 июля 2005 г. N КА-А40/6346-05 Удовлетворяя иск о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на доходы физических лиц и ЕСН, суд указал что в соответствии с действующим налоговым законодательством от налогообложения освобождаются все виды компенсационных выплат, связанных, в том числе, с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 июля 2005 г. N КА-А40/6346-05
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "Бука" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 21 по Юго-Восточному административному округу г. Москвы (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 17-08/126-82 от 21.07.2004 г. в части начисления единого социального налога и налога на доходы с физических лиц, соответствующих сумм пени, штрафа на суммы оплаты обучения Устиновой Т.Е. в 2002-2003 г.г., начисления единого социального налога, соответствующих сумм пени и штрафа на суммы, выплаченные в 2003 году Лачинову Р.Г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 21.02.2005 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.05.2005 г. решение суда оставлено без изменения.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми судебными актами, обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить их и принять решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Заявитель считает, что суд нарушил нормы материального права, а именно: п. 1 статьи 209, п. 9 статьи 226, п. 1 статьи 237, п. 2 ст. 239 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению заявителя, суд необоснованно признал, что обучение Устиновой Г.Е. производилось в интересах ЗАО "Бука", поскольку она имела уже высшее образование и работала у заявителя, начиная с 1998 года. Считают, что выводы суда о неправомерности доначисления единого социального налога на выплаты, произведенные Лачинову Р.Г. по авторскому договору N 14-dev2001 от 19.11.2001 г. в 2003 г., противоречат действующему законодательству и поэтому являются несостоятельными.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель Общества возражал против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.

Представители УП РФ и Московского городского фонда обязательного медицинского страхования возражений по принятым судебным актам не имели.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, кассационная инстанция установила следующее.

В период с 05.05.2004 г. по 11.06.2004 г. Инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО "Бука" по вопросам правильности исчисления, удержания, своевременности уплаты в бюджет единого социального налога за 2001-2003 г.г., налога на доходы физических лиц с 2001 г. по июнь 2004 г., в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 16.06.2004 г. N 17-08/82.

В частности, налоговый орган сделал вывод о том, что Общество необоснованно не исчислило, не удержало и не перечислило в бюджет единый социальный налог и налог на доходы физических лиц с оплаты за обучение Устиновой Т.Е. в 2002-2003 г.г.

Налоговый орган также установил, что Общество не исчислило и не удержало единый социальный налог с выплат, произведенных заявителем в 2002-2003 г.г. иностранному физическому лицу по договору от 19.11.2001 г. N 14-dev-2001.

На основании материалов проверки инспекция приняла решение N 17-08/126-82 от 21.07.2004 г. о доначислении Обществу налога на доходы физических лиц, единого социального налога, начислении пеней за неполную уплату названных налогов, а также о привлечении Общества к налоговой ответственности: за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов на основании статьи 123 Налогового кодекса РФ, а также за неполную уплату налогов на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Общество не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Общество не согласно с выводом налогового органа о необоснованном неисчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога оплаты за обучение Устиновой Т.Е., поскольку она обучалась по инициативе и в интересах Общества.

Кроме того, Общество оспорило решение налогового органа в части доначисления единого социального налога с выплат, произведенных Лачинову Р.Г. в 2003 г.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, согласился с доводами заявителя по изложенным эпизодам и признал ненормативный акт налогового органа в этой части недействительным.

Суд также указал на неправомерное доначисление налоговым органом Обществу налога на доходы физических лиц, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена уплата этого налога за счет средств налогового агента. Кроме того, суд счел необоснованным привлечение налоговым органом Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса РФ.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с возмещением расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

При рассмотрении спора установлено, что в 2002-2003 г.г. коммерческий директор ЗАО "Бука" Устинова Т.Е. обучалась в Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации по учебному плану магистерской программы "Стратегическое управление".

Оплата обучения производилась на основании договора, заключенного между ЗАО "Бука" и Академией народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации от 31.01.2002 г. N 1103.

Поскольку обучение было связано с производственной необходимостью, суд сделал обоснованный вывод, что стоимость обучения организацией за своего работника не должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Доводы налогового органа в кассационной жалобе о том, что судом неправильно применены нормы материального права, ошибочны.

Согласно п. 1 статьи 235 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком единого социального налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

К таким выплатам, в том числе относится полная или частичная оплата обучения физического лиц - работника в его интересах.

Представленные в суд документы свидетельствуют о том, что обучение производилось в интересах работодателя, а не работника, в связи с производственной необходимостью.

Суд обоснованно сделал вывод о производственном характере обучения работника и необходимости его обучения в интересах предприятия на основании трудового договора N 34/02, должностной инструкции коммерческого директора, договора на обучение N 1103 от 31.01.2002 г., программы обучения и копии диплома N АВМ 0096202 от 21.01.2004 г., регистрационный номер 2653/2004, выданного Устиновой Т.Е.

Таким образом, суд правомерно определил, что выплаты на обучение не являются в данном случае объектом налогообложения в силу п. 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ и не должны учитываться при определении налоговой базы по единому социальному налогу.

Выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В кассационной жалобе налоговый орган приводит доводы в отношении неправомерности неотнесения к объектам налогообложения единым социальным налогам суммы вознаграждения по договору от 19.11.2001 г. N 14-dev 2001 r., заключенному с иностранным физическим лицом Лачиновым Р.Г. на передачу имущественных прав на разрабатываемую компьютерную игру.

В ходе рассмотрения дела установлено, что Лачинов Р.Г. является гражданином Латвийской Республики, что подтверждается паспортными данными, представленными в материалы дела. Доказательства, свидетельствующие о проживании и о нахождении его на территории Российской Федерации в 2003 году налоговым органом в суд не представлены.

Из условий договора (п. 21) усматривается, что предметом договора является разработка компьютерной игры с рабочим названием "Лохотронщик": Crazyloto" и передача исключительных имущественных прав, предусмотренных пунктом 2 статьи 16 Закона Российской Федерации "Об авторских и смежных правах".

Доводы инспекции рассмотрены судебными инстанциями и им дана правильная правовая оценка с учетом положений Закона Российской Федерации "Об авторских и смежных правах", статьи 234 Налогового кодекса РФ, Федерального закона "Об обязательно пенсионном страховании", Законом Российской Федерации "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 23.12.1999 г. N 18-П и Методических рекомендаций "По порядку исчисления и уплаты единого социального налога", утвержденного Приказом МНС РФ от 05.07.2002 г. N БГ-3-05/344.

Налоговая инспекция не согласна с выводом суда о том, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств.

Согласно статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. То есть по сути налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

Таким образом, правомерным является вывод суда о невозможности возложения на налогового агента обязанности уплатить в бюджет сумму неудержанного налога.

Кассационная инстанция считает, что судебными инстанциями полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правомерный вывод о том, что Обществу необоснованно доначислены единый социальный налог, налог на доходы с физических лиц, пени за несвоевременную уплату названных налогов и, что оно необоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса РФ.

Выводы суда соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Доводы налогового органа, приведенные в жалобе являются несостоятельными, не опровергают выводы суда и поэтому не могут являться основанием для отмены судебных актов.

На основании изложенного, суд находит правильным применение судебными инстанциями норм материального права и отсутствие нарушений норм процессуального права.

Оснований для отмены судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 21 февраля 2005 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 мая 2005 г. N 09АП-3674/05-АК по делу N А40-54967/04-109-532 оставить без изменения, кассационную жалобу ИФНС РФ N 21 по г. Москве - без удовлетворения.