Комментарий к Федеральному закону от 13.03.2006 N 39-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2006 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 13.03.2006 N 39-ФЗ

Помимо поправок, внесенных в главы 26.1 и 26.3 Налогового кодекса, закон изменил периоды применения некоторых из льготных ставок налога на прибыль, которыми вправе воспользоваться сельхозпроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН. В частности, нулевую ставку налога такие плательщики смогут применять до конца 2007 года.

Мы публикуем новую редакцию главы 26.1 Налогового кодекса, а также выдержки из Закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ, который не только внес поправки в эту главу, но и соответствующим образом подкорректировал главу 26.3 кодекса. О наиболее существенных изменениях мы расскажем в комментарии.

Понятия и плательщики

В пункте 3 статьи 346.21 *(1) Налогового кодекса теперь дано определение сельскохозяйственной продукции в целях ЕСХН. К ней относится продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства, а также продукция животноводства, в том числе выращенная рыба и другие водные биологические ресурсы. Конкретные виды продукции должно определить Правительство РФ в соответствии с классификатором ОК 005-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 30.12.93 N 301). Обратите внимание: вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, если он не произведен градо-, поселкообразующей рыбохозяйственной организацией, к сельхозпродукции не относится.

С 1 января 2007 года градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации будут признаваться сельскохозяйственными товаропроизводителями независимо от даты их создания (сейчас - не позже 1 января 1997 года) (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

Кроме того, в новой редакции главы кодекса о ЕСХН четко прописаны критерии, по которым возможность перехода на уплату ЕСХН с начала следующего года должна определять вновь созданная в текущем году организация (вновь зарегистрированный ПБОЮЛ). Для этого необходимо, чтобы за период с момента создания и до конца III квартала доля дохода от реализации произведенной организацией (предпринимателем) сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки из сельхозсырья собственного производства, в общем доходе от реализации составляла не менее 70 процентов (п. 5 ст. 346.2 НК РФ). Впрочем, как и сейчас, с 1 января 2007 года вновь созданная фирма (вновь зарегистрированный ПБОЮЛ) вправе будет не дожидаться следующего года и сразу выбрать ЕСХН-режим. Для подачи соответствующего заявления "новобранцам" теперь отведено пять дней с даты постановки на налоговый учет, указанной в соответствующем свидетельстве (п. 2 ст. 346.3 НК РФ). Причем на момент перехода на спецрежим это не повлияет, им будет считаться дата регистрации в инспекции.

Перечень организаций и предпринимателей, которые не вправе переходить на сельхозрежим, пополнили бюджетные учреждения, а также фирмы и ПБОЮЛ, ведущие игорный бизнес (п. 6 ст. 346.2 НК РФ). Причем если организация (предприниматель), уже уплачивающая ЕСХН, окажется в данном списке в течение отчетного или налогового периода (например, фирма образует филиал), право на сельхозрежим будет утрачено (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Напомним также, что с 1 января 2006 года из данного перечня исключены организации и предприниматели, применяющие "вмененку" (п. 1 ст. 1 Закона от 29.06.2005 N 68-ФЗ). Однако, согласно опубликованному Закону N 39-ФЗ, при совмещении уплаты ЕНВД и ЕСХН сельхозпроизводители не вправе применять "вмененный" спецрежим по реализации своей продукции в розницу или через объекты общепита (п. 7 ст. 346.2, п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

Как и раньше, организация (предприниматель) теряет право на уплату ЕСХН в случае снижения доли дохода от реализации собственной сельхозпродукции в общем реализационном доходе за год до величины, меньшей 70 процентов. Однако теперь в Налоговом кодексе четко указано, что данное ограничение необходимо определять исходя из всех видов деятельности фирмы или ПБОЮЛ. Кроме того, с 20 до 15 дней уменьшен срок, в течение которого несостоявшийся ЕСХН-плательщик должен уведомить инспекцию о переходе на иной режим налогообложения по указанной причине (п. 5 ст. 346.3 НК РФ).

Особенности перехода

Согласно Закону N 39-ФЗ, с 1 января 2007 года при переходе на уплату ЕСХН нужно учитывать некоторые особенности системы налогообложения, которая применялась плательщиком до этого. Так, например, в случае перехода с общего режима при методе начисления нужно учесть в отчетном или налоговом периоде изготовления продукции материальные расходы и затраты на заработную плату, относящиеся к незавершенному производству, которые оплачены до переходного момента (п. 6 ст. 346.6 НК РФ).

На дату перехода на уплату ЕСХН в учете по-прежнему будет необходимо отражать остаточную стоимость оплаченных основных средств и нематериальных активов, однако теперь не только приобретенных, но и сооруженных (изготовленных, созданных) самостоятельно (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

Если плательщик ранее применял "упрощенку", остаточную стоимость указанных активов следует рассчитывать по тем же правилам, что и при переходе с УСН на общую систему налогообложения. То есть вычесть расходы, учтенные при "упрощенке", из остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которая была сформирована на момент перехода на УСН. В случае же перехода на уплату ЕСХН с "вмененки" для расчета остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо из цены приобретения (сооружения, изготовления, создания) актива вычесть амортизацию, начисленную в бухгалтерском учете за период уплаты единого налога на вмененный доход.

Когда организация, напротив, переходит с ЕСХН на общий или "упрощенный" режим, остаточную стоимость активов определяют как разницу между остаточной стоимостью на момент перехода на сельхозрежим и расходов, учтенных за период его применения.

Доходы и расходы

В порядок определения доходов и расходов в целях ЕСХН также внесены поправки. В частности, при расчете сельхозналога можно не учитывать в доходах полученные дивиденды, если выплатившей их организацией уже были удержаны НДФЛ или налог на прибыль (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Что касается расходов, на которые плательщики ЕСХН вправе уменьшить свои доходы для расчета налога, то их перечень заметно расширен. Например, можно будет учесть затраты не только на приобретение основных средств и нематериальных активов, но и на их сооружение (изготовление, создание). А также издержки на добровольное страхование, выплату вознаграждений посредникам и т.д.

Обратите внимание: определять доходы и расходы по новым правилам предстоит уже по итогам первого отчетного периода (полугодия) 2006 года, так как действие поправок, внесенных в статью 346.5 Налогового кодекса, распространяется на период с начала текущего года (п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Признавать расходы следует после фактической оплаты и с учетом некоторых введенных Законом N 39-ФЗ особенностей. В частности, затраты, понесенные в период применения ЕСХН на сооружение, изготовление основных средств или создание нематериальных активов, нужно учитывать в том же порядке, что и расходы на их приобретение. А издержки по приобретенным (сооруженным) до перехода на сельхозрежим активам предстоит списывать равномерно в течение определенного периода в зависимости от срока их полезного использования (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Также равными долями за отчетный и налоговый периоды нужно списывать расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки; срок такого списания плательщик ЕСХН определяет самостоятельно - от семи лет включительно (п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ).

Изменилось и положение об учете убытка прошлых лет при расчете налоговой базы. Теперь это допустимо лишь по итогам налогового периода - года (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).

Уплата, отчетность и льготы

С 1 января 2007 года сроки уплаты ЕСХН и представления налоговой декларации станут одинаковыми для фирм и предпринимателей: по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня его окончания, по итогам налогового периода - не позднее 31 марта следующего года.

Сельхозпроизводители, которые не перешли на уплату ЕСХН, имеют право на льготы по налогу на прибыль (ст. 2.1 Закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ). Закон N 39-ФЗ перераспределил применение сниженных ставок в периоде до 2014 года. В частности, действие нулевой ставки сельхозналога для таких плательщиков продлено до 2007 года включительно.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 10, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь и далее ссылки на статьи Налогового кодекса приведены в соответствии с редакцией Федерального закона от 13.03.2006 N 39-ФЗ.