Пояснительная записка к проекту федерального закона N 186679-4 "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (об изменении механизма контроля за применением цен в целях налогообложения) (не действует)

Пояснительная записка
к проекту федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"

Действующие в настоящее время механизмы контроля за формированием цены в целях налогообложения не позволяют эффективно осуществлять указанный контроль. Применение налогоплательщиками, входящими в группы лиц, трансфертных цен приводит к занижению налогооблагаемой прибыли на территории тех субъектов Российской Федерации, где фактически производятся соответствующая продукция, товары, оказываются услуги, выполняются работы. В целях решения данной проблемы необходимо уточнить критерии отслеживания и определения соответствия или несоответствия цены сделки рыночным ценам, конкретизировать понятийный аппарат.

Кроме того, в настоящее время в связи наличием пробелов в налоговом законодательстве существует проблема потенциальных потерь бюджетов всех уровней в связи с уточнением налогоплательщиками налоговых деклараций за прошлые годы в сторону уменьшения сумм налоговых платежей.

Так, до вступления в действие с 1 января 2002 года главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, действовал Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий).

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Одновременно с вышеуказанной льготой до 1 января 2002 года действовала также льгота по налогу на прибыль для предприятий и организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установленная статьей 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" (далее - Закон Российской Федерации о северах#). В части прибыли, направляемой на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения. Положениями статьи 5 Закона Российской Федерации о северах# предусмотрено, что предприятия, расположенные в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, освобождаются от уплаты налогов на часть прибыли (дохода), направляемую на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения. В отличие от Закона Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий иных условий для предоставления льготы данной статьей не усматривается, в том числе и ограничения в части уменьшения фактической суммы налога, исчисленной без учета льгот, более чем на 50%, которое предусмотрено в Законе Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий. Кроме того, согласно Закону Российской Федерации о северах льготируются и капитальные вложения непроизводственной сферы, что не предусмотрено Законом Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий. Таким образом, учитывая упрощенные условия предоставления льготы по данному нормативному акту, льготой по налогу на прибыль по капитальным вложениям по Закону Российской Федерации о северах могла воспользоваться категория налогоплательщиков намного шире, чем по Закону Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий.

С введением в действие с 1 января 2002 года Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации "О налоге на прибыль организаций" обе вышеуказанные льготы были отменены.

Следует отметить, что в период действия льготы, до 2002 года, налогоплательщики не претендовали на льготу по Закону Российской Федерации о северах. Однако в течение 2003 года стала проявляться тенденция по представлению уточненных деклараций по налогу на прибыль за прошлые налоговые периоды, в которых налогоплательщики заявляют льготу за предыдущие налоговые периоды со ссылкой на статью 5 Закона Российской Федерации "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях".

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщикам предоставлено право внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, т.е. предоставление уточненной декларации, в том числе и к уменьшению налоговых обязательств. При этом нет каких-либо ограничений налогового периода, который по налогу на прибыль составляет календарный год, за который может быть представлена уточненная налоговая декларация, а налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации.

Таким образом, представив уточненные расчеты, дополнительно льготой по налогу на прибыль согласно Закону Российской Федерации о северах, могут воспользоваться следующие категории налогоплательщиков:

не имевших оснований пользоваться льготой по Закону Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий;

пользующихся льготой по Закону Российской Федерации о налоге на прибыль предприятий и заявляющих дополнительно льготу сверх 50% облагаемой базы.

Учитывая тот факт, что судебная практика сложилась в пользу налогоплательщиков, и состоявшимися судебными решениями подтверждена самостоятельность спорной льготы (вне зависимости от условий, предусмотренных налоговым законодательством), массовое обращение налогоплательщиков с заявлениями дополнительных льгот по Закону Российской Федерации о северах приведет к значительным потерям бюджетов субъектов Российской Федерации, относящихся к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям.

В целях решения вышеуказанных проблем предлагается внести изменения и дополнения в статьи 11, 20, 40, 78 и 81 части первой Налогового кодекса Российской Федерации. В частности, в соответствии с представленным законопроектом предполагается устранить следующие недостатки действующего законодательства.

1. Подпункт 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет налоговым органам право контролировать правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В то же время перечень лиц, подпадающих под понятие взаимозависимых лиц, недостаточно четко прописан. В связи с этим между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры о том, считать ли стороны, участвующие в сделке, взаимозависимыми. Представленный законопроект предполагает расширение перечня взаимозависимых лиц в следующих случаях:

- если это аффилированные лица (аффилированные лица - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность (статья 4 Закона Российской Федерации "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках");

- если стороны являются сторонами договора доверительного управления;

- если стороны являются участниками товарищества;

- если стороны связаны трудовым договором.

2. В настоящее время статья 40 устанавливает, что действие правил трансфертного ценообразования распространяется:

на сделки между взаимозависимыми лицами;

на бартерные сделки;

на внешнеторговые сделки;

при отклонении более чем на 20% от уровня цен, применяемых компанией по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

В целях более полного охвата контрольными мероприятиями операций, связанных с трансфертным ценообразованием, необходимо распространить контроль налоговых органов в отношении следующих операций:

- зачета требований;

- сделок между сторонами, являющимися:

а) нерезидентами,

б) компаниями, освобожденными от уплаты налога на прибыль;

в) компаниями, переносящими убытки прошлых периодов в течение двух предшествующих лет.

Данное дополнение уточняет и конкретизирует случаи, когда налоговые органы вправе проверять правильность применения цен, так как сторонами, указанными в этих подпунктах, наиболее вероятно манипулирование трансфертными ценами. При этом следует иметь ввиду, что применяемые цены имеют значение не только для формирования объекта обложения прибыли, но и для других налогов.

Кроме того, учитывая отсутствие в нормативных документах определения понятия "внешнеторговые сделки", предлагается предусмотреть в кодексе следующее положение:

- внешнеторговыми сделками для целей Налогового кодекса признать сделки, в результате которых осуществляется экспорт или импорт товаров, работ, услуг, информации, результатов интеллектуальной деятельности, а также сделки, совершенные с лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации (дополнение статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации).

3. Проект предлагает законодательно закрепить обязанность плательщика в документальном обосновании применения сниженной цены в результате:

- изменения спроса на товары (например, на сезонные или вышедшие из моды товары);

- снижения качества товара;

- приближение даты, когда заканчивается срок годности товара, то есть в тех случаях, когда согласно статье 40 Налогового кодекса, налоговые органы не могут контролировать цены организации.

Также организация может устанавливать любые цены, если она продает образцы товаров или новые товары, которые не имеют аналогов, а также собирается освоить новые рынки сбыта или увеличить уровень продаж. В этих случаях сниженная цена является частью маркетинговой политики организации.

Согласно представленному законопроекту плательщику необходимо документально обосновать любые из указанных обстоятельств. Например, скидки на товары должны быть обязательно установлены приказом или распоряжением руководителя с указанием причины снижения цены (сезонная распродажа, маркетинговая, политика и т.д.) и период, в котором будет действовать скидка. Кроме того, сумму скидки и ее причину следует указать в договоре с покупателем.

4. Согласно ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации информация о ценах должна быть получена из официальных источников, должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу.

Под официальными источниками следует понимать компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические и физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов. В настоящем законопроекте предлагается конкретизировать указанные органы и дополнить статью 40 следующим перечнем органов, в компетенцию которых входит определение товарных рынков и рыночной цены на них (уполномоченные органы):

1) при определении границ рынка товаров, работ или услуг - Министерство по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства и его территориальные органы;

2) при определении рыночной цены методом цены последующей реализации, а также затратным методом - органы государственной налоговой службы;

3) в остальных случаях - Государственный комитет Российской Федерации по статистике и его территориальные органы.

5. Кроме того, предлагаемый законопроект предполагает исключить понятие "непродолжительный период времени". Понятие "непродолжительный период" Налоговым кодексом Российской Федерации не определено. Непродолжительный период является относительно определенным сроком, то есть в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. Необходимо иметь в виду, что в случае его "завышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

"Непродолжительный период" можно определить как длительность производственного цикла. При этом налоговый орган в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов, самостоятельно устанавливая продолжительность периода, необходимого для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Учитывая невозможность предусмотреть в Налоговом кодексе Российской Федерации все особенности для каждой отрасли производства и каждого вида услуг в соответствующей сфере, целесообразнее отказаться от использования такого понятия.

6. Учитывая, что согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, целесообразно изложить пункт 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации в следующей редакции:

"Заявление о возврате и зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы".

7. Согласно статье 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Сумма к возврату или к зачету, в большинстве случаев, возникает в результате представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций "к уменьшению" за предшествующие налоговые периоды. Данные декларации подлежат углубленной камеральной проверке с истребованием дополнительных документов, следовательно, целесообразнее распространить 3-месячный срок на возврат и зачет суммы излишне уплаченного налога, сложившейся в результате представления уточненных расчетов к уменьшению за предыдущие налоговые периоды. В связи с вышесказанным предлагается дополнить пункт 9 статьи 78 абзацем соответствующего содержания.

8. С целью недопущения потерь бюджетов в связи с представлением уточненных деклараций, приводящих к уменьшению сумм налогов за прошлые годы и соответственно необходимостью возврата или зачета излишне уплаченных сумм, предлагается статью 81 Налогового кодекса Российской Федерации дополнить пунктом, ограничивающим срок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию, приводящих к уменьшению сумм уплаченного по данной декларации налога, тремя годами (т.е. в рамках срока исковой давности).

Кроме того, согласно статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. В то же время налогоплательщики представляют уточненную налоговую декларацию, приводящую к уменьшению сумм налогов за прошлые годы, которые охвачены выездной налоговой проверкой, и налоговый орган, не имея возможности проверить документально уточненную декларацию, вынужден возвращать суммы налога. Для того чтобы избежать вышеуказанного, статью 81 предлагается дополнить следующим предложением:

"Уточненная налоговая декларация не может быть подана за налоговый период, охваченный выездной налоговой проверкой.".