В настоящее время при исчислении налога на прибыль расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в расходах только в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Никаких специальных условий для включения в расходы компенсации, выплачиваемой в этих размерах, Постановление N 92 не содержит, и принято оно исключительно для целей налогообложения прибыли организаций.
Что было...
Налоговики же всеми правдами и неправдами старались установить такие условия выплаты компенсации, чтобы максимально затруднить включение этих сумм в расходы.
Последнее воплощение фискальной мысли по этому вопросу содержалось в письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@. В нем изложены дополнительные требования к порядку выплаты компенсаций, не соответствующие нормам трудового и налогового законодательства.
Так, по мнению налогового ведомства, компенсация может выплачиваться работнику только в тех случаях, когда его производственная (служебная) деятельность связана с постоянными служебными разъездами и это подтверждается его должностными обязанностями.
Следующая мысль налоговиков заключалась в том, что в установленных Постановлением N 92 размерах компенсации уже учтены все мыслимые затраты по эксплуатации личного легкового автомобиля: это и сумма износа, и затраты на горюче-смазочные материалы, и техническое обслуживание, и текущий ремонт.
Не обойден вниманием и порядок учета фактического использования автомобиля: считается, что вести учет служебных поездок нужно в путевых листах.
Что стало...
И вот появились новые разъяснения Минфина России, которые содержатся в письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 (далее - Разъяснения).
Сразу отметим, что Разъяснения Минфина в большей степени отвечают интересам организаций, чем прежние разъяснения налоговиков. Но, как говорится, новое - это хорошо забытое старое. Дело в том, что Минфин России в этих Разъяснениях опирается на свое же письмо от 21.07.1992 N 57, которым были установлены правила выплаты компенсаций для включения их в расходы при исчислении налога на прибыль задолго до вступления в силу главы 25 НК РФ. Причем в Разъяснениях Минфина речь идет только об оформлении компенсаций в части налога на прибыль. Об исчислении других налогов с данной компенсации Минфин в Разъяснениях речи не ведет.
Итак, как же, по мнению Минфина России, нужно оформлять выплату компенсаций работникам?
1. Основанием для выплаты компенсаций служит приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования автомобиля).
Из этой формулировки можно предположить, что руководитель может установить размер компенсации в меньшем размере, чем определено Постановлением N 92. Если, например, работник использует свой автомобиль для служебных поездок не каждый день или является совместителем, то ему можно установить компенсацию в меньшем размере, чем максимальная норма.
2. В качестве приложения к приказу необходимы документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля.
К таким документам Минфин относит копию технического паспорта личного автомобиля, а если работник управляет по доверенности, то ее копию.
Переписывая свое старое письмо, чиновники Минфина не учли, что правила регистрации транспортных средств с тех пор изменились и теперь владельцу выдается Свидетельство о регистрации транспортного средства. Это свидетельство должно быть у водителя при управлении автомобилем. По нашему мнению, копии именно этого Свидетельства и доверенности (когда это необходимо) достаточно для оформления выплаты компенсации.
3. Компенсации выплачиваются работнику тогда, когда он использует автомобиль в служебной деятельности, связанной с постоянными разъездами в соответствии с должностными обязанностями.
Действительно, ст. 252 НК РФ требует документального подтверждения и экономической обоснованности понесенных расходов. Как же организации документально подтвердить, что работник по роду своей трудовой деятельности постоянно находится в разъездах?
На наш взгляд, такие обязанности можно зафиксировать в трудовом договоре, в приложении к штатному расписанию, в должностной инструкции, наконец, это может быть любой иной документ. Главное из него должно однозначно следовать, что трудовые обязанности работника требуют от него систематических поездок в интересах организации.
4. В размерах компенсации уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Любые дополнительные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов.
Для включения в расходы суммы компенсаций при исчислении налога на прибыль это утверждение справедливо. Об этом прямо говорится в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, а в п. 38 ст. 270 НК РФ сказано, что сумма превышения этой выплаты над нормой в расходах при налогообложении прибыли не учитывается.
Однако соглашением между работником и работодателем может быть установлена и большая сумма компенсации. Например, они могут договориться о том, что работодатель будет возмещать работнику фактические расходы на бензин.
5. Компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце, а за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Как видим, Минфин, в отличие от налоговиков, не говорит ни о каком дополнительном порядке учета фактического использования автомобиля и тем более о необходимости вести учет служебных поездок в путевых листах.
Если работник отработал полный месяц, что подтверждается табелем учета рабочего времени, то компенсация ему выплачивается в полном размере. А вот за время отсутствия на работе компенсация не выплачивается. В таком случае придется рассчитать сумму компенсации, приходящейся на фактически отработанное время.
Пример.
Менеджеру по закупкам приказом руководителя установлена компенсация за использование личного автомобиля в размере 1200 руб. в месяц. В период с 15 по 19 августа 2005 г. менеджер болел.
Рассчитаем компенсацию за использование личного автомобиля в августе 2005 г.
Поскольку на август приходится 23 рабочих дня, то за один день сумма компенсации составит 52,17 руб. (1200 руб. : 23 дня), а за 18 отработанных дней - 939,06 руб. (52,17 руб. х 18 дней).
Даже если менеджеру фактически выплатят компенсацию за август в полной сумме - 1200 руб., в расходы в целях налогообложения прибыли можно включить только 939,06 руб.
Минфин в своих разъяснениях ничего не говорит о дате признания таких расходов при налогообложении прибыли. Но, на наш взгляд, этот момент заслуживает внимания.
Расходы организации в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при методе начисления признаются на дату ее выплаты работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Это связано с тем, что компенсация выплачивается после того, как расходы произведены, т.е. работник сначала использует автомобиль для служебных поездок, а по окончании месяца ему выплачиваются оговоренные соглашением сторон суммы.
При кассовом методе признания доходов и расходов компенсация также будет признаваться на дату ее выплаты (ст. 273 НК РФ).
