Налоговый вычет по ЕСН: будьте бдительны!
Всем налогоплательщикам известно, что сумма единого социального налога подлежит уменьшению на суммы начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговые вычеты). Но применение вычетов имеет особенности. О том, в каком размере должен предоставляться вычет, читайте в этой статье.
В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
При этом не следует забывать о существовании абзаца четвертого п. 3 ст. 243 НК РФ, в соответствии с которым в том случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.
Несоответствие между указанными нормами ст. 243 НК РФ дает повод для возникновения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно порядка применения налогового вычета. Основной вопрос спора: в каком размере должен предоставляться вычет - в размере суммы начисленных взносов или уплаченных?
Попробуем разобраться в сложившейся ситуации.
С одной стороны, п. 2 ст. 243 НК РФ позволяет налогоплательщикам уменьшать сумму ЕСН на сумму начисленных за тот же период страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.
С другой стороны, если сумма уплаченных страховых взносов меньше, чем начисленных, в соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ это ведет к образованию недоимки по ЕСН.
На этом основании в соответствии со ст. 122 НК РФ налоговые органы производят взыскание недоимки, пени и штрафа, который составляет 20% от суммы недоимки.
Статья 122. неуплата или неполная уплата сумм налога
1. Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
2. Утратил силу.
3. Деяния, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.
Пример.
ООО "Альфа" в I квартале 2005 г. начислило страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 30 000 руб.
Из начисленных страховых взносов фактически было уплачено 10 000 руб. Остальная сумма не была уплачена.
По итогам I квартала при исчислении ЕСН общество уменьшило налог на сумму начисленных взносов на обязательное пенсионное страхование (т.е. на 30 000 руб.).
Разница между начисленными и уплаченными взносами на обязательное пенсионное страхование составила 20 000 руб., и с 15 апреля 2005 г. налоговая инспекция признала эту сумму недоимкой по ЕСН. В результате обществу был доначислен налог, пени, а также налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности на основании ст. 122 НК РФ.
Следует отметить, что вопрос о порядке применения налогового вычета по ЕСН в последнее время очень часто рассматривается в арбитражном суде.
Сразу уточним, что арбитражные суды не ставят под сомнение правомерность действий налоговых органов по доначислению ЕСН и соответствующих пеней. Спорным остается только вопрос относительно применения к налогоплательщикам штрафных санкций.
Суды, как правило, приходят к следующему выводу (см. постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2005 N Ф09-286/05-АК, Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А17-6283/5-2004, Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А19-22007/04-5-Ф02-5745/04-С1, Поволжского округа от 25.01.2005 N А12-22371/04).
На основании п. 1 ст. 122 НК РФ налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).
Если налогоплательщик при исчислении суммы ЕСН правомерно применяет налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, в этом случае отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.
Согласно п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ возможно только за совершение указанных в данной статье деяний.
Неуплата же начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не является неправомерными действиями налогоплательщика в отношении исчисления и уплаты ЕСН. Следовательно, это действие не влечет налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) ЕСН.
Отметим, что сложившуюся судебную практику приняли во внимание и столичные налоговые органы. В частности, в п. 3 письма УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 21-08/22742 указано, что сам по себе факт превышения суммы начисленных страховых взносов над фактически уплаченной суммой взносов не является документальным подтверждением факта неуплаты или неполной уплаты ЕСН в федеральной бюджет по итогам налогового периода.
Однако нужно иметь в виду, что не все арбитражные суды поддерживают мнение относительно невозможности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в рассматриваемой ситуации.
Вот, например, мнение ФА
