Принципы ведения бухгалтерского учета (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2005 г.)

Принципы ведения бухгалтерского учета

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, его изменениях, финансовых результатах деятельности. Действующие в настоящее время принципы ведения бухгалтерского учета рассмотрены на примере учета материально-производственных запасов.

К ведению бухгалтерского учета предъявляются следующие требования, часто называемые принципами:

непрерывности и полноты бухгалтерского учета;

своевременности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете;

имущественной обособленности;

отражения в учете фактически имеющих место активов и обязательств;

последовательности применения учетной политики;

непрерывности деятельности организации;

осмотрительности;

правильности оценки активов и обязательств;

приоритета содержания перед формой.

Для чего следует соблюдать вышеперечисленные принципы?

Во-первых, потому что этого требуют законодательные и нормативные документы.

Во-вторых, только при соблюдении перечисленных принципов формируемая отчетность будет достоверной, а значит, не возникнет разногласий с пользователями отчетности, в том числе с налоговыми органами, аудиторами и прочими контролирующими органами, в основе деятельности которых лежит проверка бухгалтерской и (или) налоговой отчетности.

Рассмотрим вопросы практического применения данных принципов на примере учета материально-производственных запасов и, в частности, материалов, используемых предприятием для изготовления готовой продукции, и формирования достоверного показателя статьи "Сырье и материалы" бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Принцип непрерывности и полноты бухгалтерского учета. В соответствии с этим принципом организация должна вести бухгалтерский учет с момента своей регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. В части учета материалов полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности обеспечивается, прежде всего, определением лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, за систематическую сверку записей складского и бухгалтерского учета материальных ценностей. Выполнение этого принципа обеспечивается также систематическим документированием хозяйственных операций по учету материалов с использованием унифицированных форм документов*(1) (табл. 1).

Принцип своевременности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности и отнесение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, связанных с учетом материалов, к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, обеспечивается:

1) раздельным учетом материальных ценностей, находящихся в пути, т.е. материальных ценностей, отгруженных продавцом организации-покупателю, право собственности и, соответственно, риски потерь которых перешли к организации-покупателю, но на конец отчетного периода не поступивших на склад организации-покупателя.

Пример 1. Предприятие "А" в соответствии с заключенным договором поставки регулярно отгружает излишки материалов иногородней организации "Б". По условиям договора право собственности переходит к организации "Б" в момент отгрузки материалов со склада предприятия "А", перевозка осуществляется транспортной компанией.

С момента отгрузки товара со склада до поступления материалов на склад покупателя, как правило, проходит 5 дней. Материалы отгружены 29.04.05, а к покупателю они поступили 05.05.05. Предприятием "А" оформлены следующие документы: накладная от 29.04.05 и счет-фактура от 30.04.05.

При сверке расчетов с организацией "Б" обнаружена задолженность на начало следующего месяца. Отклонение произошло из-за того, что организация "Б" приняла материалы к учету 05.05.05.

Аргументы покупателя - организации "Б" таковы: нельзя приходовать материальные ценности, которых нет на складе, а переход права собственности в момент отгрузки со склада продавца говорит лишь о том, что риск случайной гибели после отгрузки лежит на покупателе.

Однако материалы были отгружены 29.04.05 и, следовательно, на складе продавца - предприятия "А" их также нет. В период с 29.04.05 до 05.05.05 проданные материалы находятся в пути.

Статья 39 НК РФ признает реализацией товаров передачу на возмездной основе права собственности на них. Данное правило полностью применимо и в бухгалтерском учете. Выручка признается при условии перехода права собственности на товар к покупателю (п. 12 ПБУ 9/99). Стоимость проданного списывается со счетов учета материальных ценностей в дебет счета 90 "Продажи" только после признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров.

Отгруженные материалы, находящиеся в пути, не могут нигде не учитываться. Переход права собственности - это не то же, что отгрузка товара и переход риска случайной гибели. Они могут совпадать, как в данном примере, но могут и не совпадать.

В бухгалтерском учете материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в оценке, предусмотренной договором, с последующим уточнением фактической себестоимости. В рассматриваемом примере 1 товар был получен представителем транспортной компании. Следовательно, считается, что покупатель товар получил, поскольку право собственности по договору переходит в момент отгрузки товара. А этот момент наступил 29.04.05, что подтверждено товарной накладной.

Таблица 1

Унифицированные формы документов, применяемые
для ведения учета материалов

Наименование документа	Количество экземпляров	Применение
Доверенность (ф. N М-2, М-2а)	1	Для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускае- мых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению
Приходный ордер (ф. N М-4)	1	Для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки
Акт о приемке материа- лов (ф. N М-7)	2 (1-й экземпляр - в бухгалте- рию организации для учета движения материальных ценнос- тей, 2-й - отделу снабжения или бухгалтерии для направле- ния претензионного письма по- ставщику)	Для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение, а также расхождение по ассортименту с данными сопроводительных документов поставщика; составляется также при приемке материалов, поступивших без документов; является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю
Лимитно-заборная карта (ф. N М-8)	2 (1-й экземпляр до начала ме- сяца передается структурному подразделению - потребителю материалов, 2-й - складу)	Для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды при наличии лимитов, является оправдательным документом для списания материальных ценностей со склада
Требование-накладная (ф. N М-11)	2 (1-й экземпляр служит сдающе- му складу основанием для спи- сания ценностей, 2-й - прини- мающему складу для оприходо- вания ценностей)	Для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответствен- ными лицами
Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. N М-15)	2 (1-й экземпляр передают скла- ду как основание для отпуска материалов, 2-й - получателю материалов)	Для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям, на основании договоров и других документов
Карточка учета материа- лов (ф. N М-17)	1	Для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру
Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. N М-35)	3 (1-й и 2-й экземпляры акта остаются у заказчика, 3-й - у подрядчика. Заказчик 1-й экземпляр акта прилагает к предъявленному счету для оплаты подрядчику)	Применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ

Для того чтобы принцип своевременности отражения хозяйственных операций в учете был реализован, организации "Б" следует внести изменения в свою учетную политику (с нового отчетного года). Необходимо предусмотреть, что с момента перехода права собственности на материалы до момента поступления на склад они будут учитываться на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Согласно инструкции по применению Плана счетов в дебет счета 15 относится покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных материальных ценностей. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути;

2) учетом за балансом материальных ценностей, не принадлежащих организации на праве собственности.

Для учета наличия и движения товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Организации учитывают на этом счете ценности, принятые на хранение, в следующих случаях:

получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Организации-поставщики учитывают на счете 002 оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.

Принцип имущественной обособленности. Обособленный учет материалов, являющихся собственностью организации, от материальных ценностей других юридических лиц или собственников организации, находящихся у данной организации, обеспечивается прежде всего соблюдением правил внутреннего контроля.

Необходимыми условиями для действенного контроля за сохранностью запасов являются:

наличие оборудованных складов и кладовых, специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения), оснащенных весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;

применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам;

сокращение излишних промежуточных складов и кладовых, определение перечня центральных (базисных) складов, а также складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;

определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), правильное и своевременное оформление этих операций, сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;

определение перечня должностных лиц, которые имеют право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз запасов со складов и иных мест хранения организации;

установление порядка нормирования расхода запасов (разработка и утверждение норм, соблюдение норм при отпуске материалов в подразделения организации).

К сожалению, как показывает практика, именно принцип имущественной обособленности очень часто нарушается отечественными предпринимателями, собственниками, которые элементарно путают "свой карман" и "карман своего предприятия". Собственники выписывают счета в магазинах на понравившиеся им товарно-материальные ценности. Оплачиваются эти ценности со счетов предприятия, и бухгалтерам ничего не остается делать, как приходовать на баланс предприятия ценности, фактически у него отсутствующие, находящиеся у предпринимателя-собственника в личном пользовании.

Принцип отражения в учете фактически имеющих место активов и обязательств. Этот принцип тесно связан с принципом имущественной обособленности. Соответствие учетных записей фактическому наличию активов и обязательств достигается систематическим проведением плановых инвентаризаций материальных ценностей. Порядок проведения плановых инвентаризаций устанавливается учетной политикой организации.

Общий порядок проведения инвентаризаций определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49).

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами:

по ценностям, находящимся в пути, - расчетными документами поставщиков, другими заменяющими их документами;

по отгруженным ценностям - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.);

по ценностям, оплата за которые просрочена, - документами с обязательным подтверждением учреждением банка;

по ценностям, находящимся на складах сторонних организаций, - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли по счету 45 "Товары отгруженные" суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. д.), или стоимость материалов, товаров, фактически оплаченных и полученных, но числящихся в пути.

На товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций, составляются отдельные описи.

Принцип последовательности применения учетной политики. Применение принятой организацией учетной политики последовательно от одного отчетного года к другому необходимо прежде всего для того, чтобы показатели статей бухгалтерской отчетности были сопоставимы.

Именно поэтому в случае, когда предприятие меняет учетную политику в части оценки, организации, способов учета отдельных объектов учета, оно должно пересчитать вступительные остатки на начало отчетного периода с целью обеспечения их сравнимости с остатками на конец отчетного периода.

ПБУ 5/01 предусматривает четыре метода оценки материальных ценностей при их списании: по себестоимости единицы запасов, по средней себестоимости, метод ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения запасов) и метод ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения запасов).

Следует отметить, что Международные стандарты финансовой отчетности с 2005 г. более не предусматривают оценку запасов методом ЛИФО. Он не отвечает такому требованию к формированию показателей бухгалтерской отчетности, как отражение их по рыночным ценам. Российским бухгалтерам следует быть готовыми к тому, что со временем метод ЛИФО не будет применяться и в нашей стране.

В части учета товарно-материальных ценностей в арсенале бухгалтера есть два способа его ведения:

1) учет материалов по фактической себестоимости их приобретения на счете 10 "Материалы";

2) отражение нормативной (плановой) себестоимости на счете 10 "Материалы" с учетом отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) на отдельном счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" с выявлением сумм отклонений на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

При втором способе организации учета материалов в организации должен быть установлен порядок формирования учетных цен на запасы и порядок их периодического пересмотра. Кроме того, организация учета ТМЦ с использованием счетов 10, 15 и 16 имеет смысл тогда, когда на предприятии не только ТМЦ имеют нормативную (плановую) себестоимость, но и остальные виды затрат на производство (затраты на оплату труда, общепроизводственные затраты и т.д.). Это является необходимым условием для ведения нормативного учета затрат.

Принцип непрерывности деятельности организации. Ведение бухгалтерского учета исходя из допущения, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, подразумевает оценку материальных ценностей в соответствии с ПБУ 5/01.

Если финансовое положение организации становится таковым, что уже не отвечает допущению непрерывности деятельности (т.е. организация неплатежеспособна), то в этом случае материалы как активы организации должны быть, в общем случае, переоценены исходя из их ликвидационной стоимости.

Принцип осмотрительности. Принцип осмотрительности означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

При учете запасов и их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация должна принять во внимание существование определенных рисков, связанных с этими активами. Материальные ценности могут устареть или повредиться. У них может истечь срок годности до момента отпуска в производство или реализации на сторону. В связи с возможностью наступления событий, приводящих к уменьшению стоимости материалов и, соответственно, получаемых от них экономических выгод, требуется формирование резерва под обесценение запасов.

Устаревшие морально, утратившие свои первоначальные качества материально-производственные запасы, а также ценности, текущая рыночная стоимость (или стоимость продажи) которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации.

Порядок создания резерва определен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Исключение составляют укрупненные группы (виды): основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п. Сумма резерва должна равняться величине разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (если она выше текущей рыночной стоимости).

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости запасов. Расчет производится на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.

Расходы в виде отчислений в резерв под снижение стоимости запасов являются операционными и подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Информация о резервах под снижение стоимости материальных ценностей учитывается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Пример 2. На складе организации имеется остаток материалов, предназначавшихся для изготовления продукции, которую уже сняли с производства. На конец 2004 г. текущая рыночная стоимость материалов составляла 15 000 руб., а балансовая стоимость - 18 000 руб.

В соответствии с требованиями ПБУ 5/01 организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Однако нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание такого резерва. Поэтому при отнесении в целях бухгалтерского учета на расходы суммы образованного резерва возникла разница между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете (на сумму резерва). В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 возникла постоянная разница.

В том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, организация признала постоянное налоговое обязательство в сумме 720 руб. (3 000 х 24%). Были произведены учетные записи (табл. 2).

В ситуации, рассматриваемой в этом примере, стоимость материалов была отражена в бухгалтерском балансе в нетто-оценке (за вычетом суммы начисленного резерва). А информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Таблица 2

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Сформирован резерв под снижение стоимости материалов	3000	91-2	14
Признано постоянное налоговое обязательство (3000 х 24%)	720	99	68

Может быть целесообразным использование и иных подходов к формированию резерва под снижение стоимости морально устаревших, поврежденных и неликвидных единиц материальных ценностей (см. пример 3).

Пример 3. Предприятие производит средства для защиты растений (пестициды и гербициды). На конец 2004 г. на складе предприятия имелись химические реагенты трех видов с истекающими сроками годности. План предприятия не предусматривает передачи в производство реагента N 1. Вероятность продажи реагентов до истечения сроков их годности была оценена службой сбыта следующим образом:

реагент N 1 (общей стоимостью 120 000 руб.) - очень низкая;

реагент N 2 (общей стоимостью 45 000 руб.) - вероятно, может быть продан не полностью;

реагент N 3 (общей стоимостью 350 000 руб.) - будет продан полностью.

Произведен расчет суммы резерва (табл. 3).

Оценочная величина резерва составила 142 500 руб. (22 500 + 120 000), производятся следующие учетные записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы" - "Расходы по формированию резерва под снижение стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

142 500 руб. сформирован резерв;

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", субсч. "ПНО",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Формирование текущего налога на прибыль"

34 200 руб. (142 500 х 24%) отражено формирование постоянного налогового обязательства.

Таблица 3

Наименование	Сумма, руб.	Вероятность потерь
		низкая (коэффициент резерва 0%)	средняя (коэффициент резерва 50%)	высокая (коэффициент резерва 100%)
Реагент N 1	120000			120000 х 100%
Реагент N 2	45000		45000 х 50%
Реагент N 3	350000	350000 х 0%
Итого	515000	0	22500	120000

Следуя принципу осмотрительности, необходимо принимать во внимание события, произошедшие после отчетной даты.

Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Федеральным законом "О бухгалтерском учете" установлен 90-дневный срок после окончания отчетного периода для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. В ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" идет речь о событиях, произошедших именно в эти 90 дней (если допустить, что отчетность будет подписана в последний день этого периода).

К событиям после отчетной даты относятся две категории событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Существенное событие после отчетной даты должно быть отражено в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации.

Последствия событий после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности одним из двух способов:

а) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;

б) раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении. Для оценки последствий производится расчет, который должен быть оформлен бухгалтерской справкой и подтвержден первичными документами.

События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Пример 4 (по условиям примера 3). В январе 2005 г. на предприятие обратился покупатель и приобрел весь запас реагента N 2, заплатив 54 280 руб. (в том числе НДС 8 280 руб.). По условиям примера 3 отдел сбыта в конце 2004 г. предположил, что реагент N 2 будет продан только частично. Таким образом, резерв под снижение стоимости материальных ценностей оказался завышенным на 22 500 руб. На дату продажи реагента 2 должны быть оформлены следующие бухгалтерские записи (табл. 4).

Таблица 4

Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражена продажа реагента 2	54280	62	91-1
Отражен НДС по проданному реагенту 2	8280	91-2	68-НДС
Списана себестоимость по проданному реагенту 2	45000	91-2	10-1
Восстановлен резерв под снижение материальных	22500	14	91-1
Отражен постоянный налоговый актив	5400	68-ТЕК*(1)	99-ПНА
*(1) Субсчет "Формирование текущего налога на прибыль".

Такие события, как пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации, произошедшие после отчетной даты, должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

Пример 5. По данным бухгалтерского учета по состоянию на 31.12.04 на складе предприятия находились дорогостоящие материалы общей стоимостью 3 000 000 руб. Удельный вес их стоимости к итогу баланса составил 40%.

В январе 2005 г. на складе предприятия произошел пожар, уничтоживший весь запас материалов. Это происшествие является событием, произошедшим после отчетной даты, свидетельствующим о хозяйственных условиях, возникших после отчетной даты. Бухгалтерских записей по отражению данного события в учете не оформлялось. Поскольку событие имело существенный характер, о чем говорит стоимость утраченных материалов и удельный вес их стоимости к итогу баланса, отрицательно влияет на финансовое положение и финансовые результа