Фирмы с незначительным объемом операций, освобожденных от НДС, могут отказаться от раздельного учета входного налога. Распространяется ли такое правило на плательщиков ЕНВД? Минфин ответил на этот вопрос отрицательно.
Нетрудно представить себе организацию, которая вынуждена совмещать общую и "вмененную" системы налогообложения. Торговля, общепит, автотранспортные услуги, производство и строительство - в зависимости от того, где и на каких условиях фирма занимается этими видами бизнеса, она может стать субъектом как обычного, так и специального налогового режима. Чтобы правильно посчитать налоги, которые нужно платить в такой ситуации, доходы, расходы, активы и обязательства по каждому виду деятельности бухгалтер должен учитывать отдельно (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Когда раздельный учет не нужен
Правила ведения раздельного учета НДС установлены статьей 170 Налогового кодекса. Входной налог по товарам (работам, услугам), которые прямо предназначены для деятельности, облагаемой НДС, принимается к вычету. Суммы НДС по ресурсам, приобретенным для "вмененного" бизнеса, включаются в их стоимость. Суммы налога по "смешанным" расходам распределяются пропорционально удельному весу товаров (работ, услуг), отгруженных с НДС, в общем объеме продукции, отгруженной за налоговый период.
Как и всякое правило, порядок ведения раздельного учета имеет исключение. Если обороты по необлагаемым операциям невелики, то от распределения НДС можно отказаться (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ).
К сожалению, норма кодекса, которая предоставляет такую возможность, довольно расплывчата. Входной налог разрешается не распределять, если доля совокупных расходов на производство продукции, реализация которой не облагается НДС, не превышает 5 процентов от общей величины совокупных затрат на производство. В тех налоговых периодах, когда 5-процентное соотношение соблюдается, все суммы НДС, уплаченные поставщикам, полностью возмещаются из бюджета.
Если толковать это положение буквально, то получается, что им могут воспользоваться лишь те, кто производит какие-то товары, выполняет работы или оказывает услуги. Но такой подход противоречил бы принципу всеобщности и равенства налогообложения (ст. 3 НК РФ). Поэтому в пункте 36 методички по НДС (приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447) налоговая служба пояснила, что упомянутая норма распространяется и на тех, кто занимается торговлей.
Еще один вопрос связан с составом совокупных расходов на производство. Как проконтролировать соблюдение 5-процентной пропорции? Нужно учитывать только прямые затраты, или речь идет обо всех издержках, включая накладные расходы? Поскольку четких указаний по этому поводу в кодексе нет, бухгалтер имеет полное право разработать собственную методику и закрепить ее в учетной политике. На практике чаще всего предусматривают, что совокупные затраты определяются по данным бухгалтерского учета и включают в себя не только производственные (прямые), но и общехозяйственные (косвенные) расходы. С таким подходом согласны и налоговики. При расчете соотношения общехозяйственные расходы распределяются пропорционально выручке.
Пример
Фирма "Контакт" занимается оптовой торговлей и платит НДС помесячно. В августе 2005 года объем реализации по этому виду деятельности составил 29 500 000 руб. (в том числе НДС - 4 500 000 руб.). В офисе фирмы оборудован киоск, в котором товары продаются в розницу за наличный расчет. Выручка киоска за август - 590 000 руб.
В регионе, где работает "Контакт", розничная торговля переведена на ЕНВД.
Покупная стоимость товаров, проданных в августе, составляет:
- оптовая торговля - 27 494 000 руб. (в том числе НДС - 4 194 000 руб.);
- розничная торговля - 442 500 руб. (в том числе НДС - 67 500 руб.).
Заработная плата продавца, работающего в киоске (с учетом начислений) - 13 000 руб.
В целом по "Контакту" сумма расходов на продажу (амортизация, транспортные и складские расходы, реклама, услуги связи, зарплата управленцев и т.п.) в августе составила 890 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.
Чтобы решить, нужно ли распределять сумму входного налога, бухгалтер рассчитал соотношение между общей суммой затрат и расходами, связанными с работой киоска.
Для этого общую сумму расходов на продажу он распределил пропорционально выручке от различных видов деятельности (чтобы исходные данные для пропорции были сопоставимы, оптовая выручка "очищается" от НДС).
Доли выручки, полученные от оптовой и розничной торговли, составили соответственно:
25 000 000 руб. : (25 000 000 руб. + 590 000 руб.) = 97,7%;
590 000 руб. : (25 000 000 руб. + 590 000 руб.) = 2,3%.
Суммы общехозяйственных затрат, приходящихся на оптовую и розничную торговлю, соответственно равны:
(890 000 руб. - 36 000 руб.) x 97,7% = 834 358 руб.
(890 000 руб. - 36 000 руб.) x 2,3% = 19 642 руб.
Совокупные расходы составили:
- по оптовой торговле - 24 134 358 руб. (27 494 000 - 4 194 000 + 834 358);
- по розничной торговле - 407 642 руб. (442 500 - 67 500 + 13 000 + 19 642).
Доля совокупных расходов по розничным продажам, не облагаемым НДС, равна:
407 642 руб. : (24 134 358 руб. + 407 642 руб.) = 1,7%.
Поскольку этот показатель не превышает 5 процентов, в августе "Контакт" может принять к вычету всю уплаченную сумму НДС, равную 4 297 500 руб. (4 194 000 + 67 500 + 36 000).
Минфин - против, судьи - за
Новую проблему в применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 создает письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. N 03-04-11/143. В нем говорится, что плательщики ЕНВД вообще не могут применять эту норму. Минфин полагает, что пренебрегать раздельным учетом им нельзя, даже если доля затрат, связанных с "вмененной" деятельностью, не превышает 5 процентов от общей суммы расходов. По мнению чиновников, в таких ситуациях входной НДС тоже надо разбивать на две части. Одну из них (большую) - следует принимать к вычету, другую (меньшую) - списывать на расходы или включать в стоимость приобретенного имущества.
Единственный довод, который приводится в защиту такой позиции, - то, что освобождение от раздельного учета предусмотрено только для плательщиков НДС. Но сам по себе такой аргумент несостоятелен. Ведь фирмы, совмещающие две системы налогообложения, тоже сохраняют этот статус. Очевидно, авторы письма считают, что в пункте 4 статьи 170 речь идет не о реализации в рамках "вмененного" режима, а об операциях, освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса. То есть о льготных сделках, совершенных плательщиками НДС. Если придерживаться этой логики, то бухгалтерам "обычных" предприятий не удаст
