Займы физическим лицам: налогообложение и бухучет (М.Д. Кропивко, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2005 г.)

Займы физическим лицам: налогообложение и бухучет

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления налогообложения прибыли (дохода), Управления налогообложения доходов физических лиц, исчисления и уплаты государственной пошлины и Управления единого социального налога ФНС России

Чтобы поощрить высокопрофессиональных работников, организации могут предоставить им денежные средства взаймы. Налоговые последствия таких операций имеют свою специфику. Кроме того, и в бухгалтерском учете заемные средства, выданные сотрудникам, отражаются не так, как все прочие займы. Об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения подобных операций читайте в статье.

Сегодня любой руководитель отлично понимает, что успех организации в немалой степени зависит от того, какие люди в ней работают. Поэтому ни один работодатель не хочет, чтобы из фирмы уходили хорошие специалисты. Но не всегда работника можно удержать увеличением зарплаты или перспективой карьерного роста. В такой ситуации его можно заинтересовать, предоставив, к примеру, возможность купить в кредит квартиру или машину, оплатить образование или лечение. Этим объясняется то, что многие организации прибегают к льготному, а зачастую и беспроцентному кредитованию.

Основные положения договора займа

Прежде чем выдать работнику деньги на какие-либо его нужды, с ним нужно заключить договор займа. Если заем предоставляет юридическое лицо, то договор обязательно должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы (ст. 808 ГК РФ).

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Порядок и срок возврата займа устанавливаются в договоре. Подчеркнем, что возвратность займа является обязательным условием. Иногда срок возврата в договоре не оговорен или определен моментом востребования. В этом случае заем должен быть возвращен в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом (ст. 810 ГК РФ).

В договоре также указывают сумму и валюту займа, размер и порядок уплаты процентов. Договор займа вступает в силу только после передачи предмета договора, то есть денежных средств в наличной или безналичной форме либо иного имущества. Поэтому факт передачи, особенно в наличной форме, надо подтвердить документально.

А если в договоре займа отсутствует условие о начислении процентов? Можно ли считать такой заем беспроцентным? Рассмотрим эту ситуацию подробнее. В пункте 3 статьи 809 ГК РФ говорится о том, что договор займа предполагается беспроцентным (если в нем не предусмотрено иное) в следующих случаях:

- договор заключен между гражданами на сумму менее 50-кратного минимального размера оплаты труда и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, если организация предоставляет работнику взаймы денежные средства, а договор не содержит условия о размере процентов, беспроцентным такой заем быть не может. В этой ситуации размер процентов по займу определяется ставкой рефинансирования, установленной Банком России на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. Таково требование статьи 809 ГК РФ*(1).

Как уже говорилось, порядок выплаты процентов по сумме займа определяется в договоре. Заемщик может перечислять проценты ежемесячно или в полной сумме в момент возврата основного долга. Если порядок выплаты процентов не оговорен, она осуществляется ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Напомним, что беспроцентный заем работник (заемщик) вправе вернуть досрочно. Если же договор предполагает выплату процентов, погасить долг досрочно можно только с согласия фирмы (заимодавца). Об этом говорится в статье 810 ГК РФ.

В договоре можно предусмотреть, что работник возвращает заем по частям. Если же он нарушит срок, установленный для возврата очередной части, то заимодавец вправе потребовать досрочно вернуть всю оставшуюся сумму займа вместе с причитающимися процентами. Такое право предусмотрено пунктом 2 статьи 811 ГК РФ.

Бывает, что сотрудник не возвращает заем в срок. Тогда организация вправе доначислить проценты (ст. 811 ГК РФ). То есть начиная со дня погашения задолженности и до дня фактического возврата долга организация начисляет на просроченную сумму дополнительные проценты. Их размер определяется исходя из ставки рефинансирования, действующей на момент погашения обязательства. Одновременно продолжают начисляться и проценты, которые предусмотрены в договоре.

Налогообложение займов, выданных сотрудникам

Давайте подробнее рассмотрим, какие налоговые последствия возникают у обеих сторон сделки, если организация выдала заем работнику.

Сразу же оговоримся, что при оказании финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме объекта налогообложения по НДС у организации не возникает. Основанием является подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Как правило, размер процентов по займу, который организации выдают своим работникам, невысок. В большинстве случаев он значительно ниже действующей ставки рефинансирования или вообще равен нулю (то есть заем беспроцентный). Следовательно, у работника возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Об этом сказано в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ. С такого дохода работник должен заплатить НДФЛ.

Сумму материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (налоговую базу) определяют по формуле:

 Сумма матери-   Сумма процентов, исчисленная ис-   Сумма процентов,  ис-

 альной выгоды = ходя из 3/4  действующей  ставки - численная  исходя  из

                        рефинансирования            условий договора зай-

                                                    ма

С 1 января 2001 года при расчете процентов применяется ставка рефинансирования, действующая на дату получения заемных средств*(2). Значит, последующие изменения учетной ставки ЦБ РФ в течение срока действия договора не будут влиять на величину налоговой базы с дохода в виде материальной выгоды.

Налоговая ставка с такого дохода равна 35% согласно пункту 2 статьи 224 НК РФ. Причем при расчете суммы НДФЛ налоговые вычеты не применяются.

С 1 января 2005 года исключение составляют лишь доходы в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами, предоставленными на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры или доли в них. Причем жилые объекты должны располагаться только на территории России. Также должно быть документально подтверждено целевое использование средств. В этом случае на основании пункта 2 статьи 224 НК РФ применяется налоговая ставка в размере 13%.

Организация, выдавая работнику целевой заем, вправе проконтролировать, на какие именно цели были потрачены эти средства. Таким образом, работник обязан представить организации соответствующие документы. Если целевой заем израсходован не по назначению, организация может потребовать от работника досрочного возврата суммы долга и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором. Об этом сказано в статье 814 ГК РФ.

Напомним, что с 2005 года налогоплательщик при определении налоговой базы по НДФЛ вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам. Но эти займы должны быть получены только от российских организаций и исключительно для целей нового строительства либо приобретения на территории России жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. Такое требование содержит подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Обязательное условие для вычета - заемные средства должны быть фактически израсходованы на указанные цели. Ранее имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, направленной на погашение процентов только по ипотечным кредитам.

Материальная выгода (налоговая база) определяется на дату уплаты работником процентов по полученным заемным средствам. Это установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ. Данная норма гласит, что датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам. При этом определение налоговой базы производится не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Бухгалтер фирмы, выдавшей заем сотруднику, не обязан рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с материальной выгоды. Определяет налоговую базу и уплачивает налог с подобного дохода его получатель, то есть физическое лицо, которое получило заемные средства (п. 2 ст. 212 НК РФ). По итогам года налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию по месту жительства декларацию по форме 3-НДФЛ с расчетом налоговой базы, суммы налога и самостоятельно уплачивает НДФЛ в бюджет.

Согласно статьям 26 и 29 Налогового кодекса работник может поручить фирме рассчитывать налоговую базу и сумму НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, а также удерживать исчисленную сумму налога с доходов такого налогоплательщика. Это оформляется нотариально заверенной доверенностью (п. 3 ст. 29 НК РФ). В такой ситуации организация становится уполномоченным представителем работника, фактически принимая на себя функции налогового агента. Удержанная сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы, полученной работником. На это указывает пункт 4 статьи 226 НК РФ. Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ фирма отражает в разделе 5 Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ).

Пример 1

ООО "Спектр" в августе 2005 года выдало своим работникам А.И. Орехову и С.В. Петрову займы по 73 000 руб. каждому на срок 100 дней. Займы предоставлены на оплату обучения. По желанию работников ООО "Спектр" выступает их уполномоченным представителем. Действующая ставка рефинансирования равна 13%.

А.И. Орехов получил заем с условием уплаты 6% годовых. Он должен погасить заем и заплатить проценты по окончании срока действия договора.

С.В. Петрову выдали заем под 16% годовых. Погасить его и заплатить проценты он обязан по окончании действия договора.

Рассчитаем суммы процентов по договорам займа, которые должны уплатить данные работники, а также размер полученного ими дохода в виде материальной выгоды и соответствующую сумму НДФЛ.

1. А.И. Орехов

Сумма процентов по договору:

73 000 руб. х 6% : 365 дн. х 100 дн. = 1200 руб.

Сумма процентов исходя из ставки рефинансирования:

73 000 руб. х 3/4 х 13% : 365 дн. х 100 дн. = 1950 руб.

Материальная выгода:

1950 руб. - 1200 руб. = 750 руб.

В этом случае сумма НДФЛ, которую должно удержать и перечислить в бюджет ООО "Спектр", рассчитывается так:

750 руб. х 35% = 262,50 руб.

2. С.В. Петров

Сумма процентов по договору:

73 000 руб. х 16% : 365 дн. х 100 дн. = 3200 руб.

Сумма процентов исходя из действующей ставки рефинансирования:

73 000 руб. х 3/4 х 13% : 365 дн. х 100 дн. = 1950 руб.

Здесь материальной выгоды не возникает, и ООО "Спектр" удерживать НДФЛ не должно.

А если заем получен в иностранной валюте? Как тогда формируется налоговая база с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом? Она определяется как превышение суммы процентов за пользование выраженными в валюте заемными средствами, исчисленной из расчета 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. Так установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ. Речь идет о том случае, когда не только сумма займа выражена в валюте, но и выплаты осуществляются также в валюте.

Согласно статье 317 ГК РФ денежные обязательства на территории России должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Тогда сумма в рублях, подлежащая уплате, рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа. Разумеется, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Таким образом, хотя в договоре сумма займа указана в иностранной валюте или в условных денежных единицах, фактически заемные средства выдаются в размере рублевого эквивалента этой суммы. Все расчеты между заемщиком и заимодавцем ведутся в рублях. Определяя доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в рублевом эквиваленте суммы в валюте, надо руководствоваться подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ. То есть налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной согласно договору.

Пример 2

ООО "Спектр" предоставило заем своему сотруднику в рублевом эквиваленте, соответствующем 1200 евро, сроком на 24 месяца под 7,3% годовых. Заем выдан 19 августа 2005 года. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на 19 августа 2005 года, - 34,60 руб./евро. Сумма займа в рублевом эквиваленте равна 415 200 руб. (12 000 евро#34,60 руб./евро).

По условиям договора заем погашается ежемесячно в рублях в сумме, эквивалентной 500 евро по курсу на день оплаты. Проценты также уплачиваются ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в валюте, пересчитанной в рубли на последний день месяца. Проценты вносятся одновременно с частичным погашением займа. Ставка рефинансирования равна 13%.

31 августа в погашение займа работник внес 17 350 руб. (то есть 500 евро в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, равному 34,70 руб./евро). Помимо этого он уплатил проценты по займу в сумме 1083 руб. (12 000 евро х 34,70 руб./евро х 7,3% х 13 дн. : 365 дн.).

Сумма процентов исходя из 3/4 ставки рефинансирования на 31 августа рассчитывается так:

12 000 евро х 34,70 руб./евро х 3/4 х 13% х 13 дн. : 365 дн. = 1446 руб.

Сумма материальной выгоды за август составила 363 руб. (1446 руб. - 1083 руб.).

Аналогично определяется сумма материальной выгоды за каждый месяц пользования займом.

Налог на прибыль

В налоговом учете сумма начисленных по договору займа процентов, которую организация получает от работника, является внереализационным доходом. Основанием служит пункт 6 статьи 250 НК РФ.

При этом организация должна соблюдать определенные правила учета процентов по выданным займам. А именно: вести аналитический учет внереализационных доходов по каждому займу (ст. 328 НК РФ). Это требование полностью соответствует правилам бухучета и поэтому не добавит бухгалтеру дополнительной работы.

Организации, определяющие доходы и расходы методом начисления, признают доход по договору займа (если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период) на конец каждого отчетного периода. Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ. В то же время в пункте 4 статьи 328 Кодекса говорится, что организация в аналитическом учете обязана отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец каждого месяца.

Таким образом, отражать в налоговом учете доход по договору займа надо по итогам каждого месяца, а признавать его - по итогам отчетного периода.

При погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным на дату погашения долга.

Если же организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то картина иная. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов на дату поступления денег на счет в банке или в кассу. Об этом сказано в пункте 2 статьи 273 НК РФ.

Единый социальный налог

Нужно ли уплачивать единый социальный налог с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами? Давайте разбираться.

Налоговая база по ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется следующим образом. Это сумма любых выплат (кроме указанных в статье 238 НК РФ) и иных вознаграждений, которые налогоплательщики начисляют в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 237 НК РФ). В частности, при формировании налоговой базы учитывается оплата коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения работника в его интересах, а также страховых взносов по договорам добровольного страхования. Таким образом, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не включается в налоговую базу по ЕСН. А следовательно, и в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Бухучет выданных займов

Расчеты с работниками по предоставленным им займам организация отражает на счете 73 субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". Аналитику по этому счету надо вести по каждому работнику-заемщику. После того как организация выдала работнику деньги или перечислила их на его счет, в бухгалтерском учете делается такая запись:

Дебет 73-1 Кредит 50 (51)

- выдан заем работнику.

Если заем предоставлен под проценты, их суммы отражаются в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). А в учете делают такие проводки:

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- начислены проценты по договору займа;

Дебет 50 (51) Кредит 73-1

- получена сумма процентов за пользование заемными средствами.

В какой момент нужно отразить начисление дохода по договору займа? Об этом сказано в пункте 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Так, для целей бухучета проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. То есть начисление процентов отражается в учете ежемесячно.

При возврате сотрудником заемных средств бухгалтер организации делает запись:

Дебет 50 (51) Кредит 73-1

- возвращен заем, выданный работнику.

На практике займы, выданные работникам, организации иногда отражают на счете 58 "Финансовые вложения". Это неверно. Счет 58 используется лишь в том случае, если фирма выдает заем другому юридическому лицу или физическому лицу, которое в этой организации не работает.

Как уже отмечалось, если у работника возник доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом, он может уполномочить организацию-заимодавца удержать НДФЛ с его дохода и уплатить налог в бюджет. В такой ситуации организация удерживает сумму НДФЛ из заработной платы работника. В бухучете делается такая проводка:

Дебет 70 Кредит 68

- удержан НДФЛ из зарплаты работника.

В аналогичном порядке из зарплаты работника можно удерживать и сумму процентов за пользование заемными средствами, подлежащую уплате ежемесячно (ежеквартально), или сумму займа, погашаемого частями. Эти операции отражаются так:

Дебет 70 Кредит 73-1

- удержана из зарплаты работника сумма процентов по договору займа, начисленная за месяц (или погашаемая часть займа).

А если заем и проценты по нему работник должен вернуть единовременно? Тогда удержать эти суммы из его зарплаты не получится. Дело в том, что общая сумма всех удержаний при выплате зарплаты не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% зарплаты работника. Такое требование содержит статья 138 Трудового кодекса.

Пример 3

ООО "Спектр" 13 июля 2005 года выдало К.П. Иванову заем на приобретение автомобиля в сумме 60 000 руб. Заем предоставлен на 12 месяцев под 5% годовых. Согласно договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются ежемесячно до момента возврата долга. Работник выплачивает долг частями по 5000 руб. ежемесячно. Эта сумма удерживается из его зарплаты (уплачиваемые ежемесячно проценты и часть долга в сумме составляют менее 20% от зарплаты работника). Действующая ставка рефинансирования на 13 июля 2005 года - 13%.

Проценты за пользование займом согласно условиям договора (5%) ниже, чем действующая ставка рефинансирования. Следовательно, у К.П. Иванова возникает материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Он уполномочил ООО "Спектр" исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с этого дохода.

В данном случае налоговая база с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом для исчисления НДФЛ за год равна 2850 руб. (60 000 руб. х 3/4 х 13% - 60 000 руб. х 5%).

В учете ООО "Спектр" эти операции отражаются следующими записями:

13 июля 2005 года

Дебет 73-1 Кредит 50

- 60 000 руб. - выдан заем К.П. Иванову;

31 июля 2005 года

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 156,16 руб. (60 000 руб. х 5% : 365 дн. х 19 дн.) - начислены проценты по займу за июль;

Дебет 70 Кредит 73-1

- 5156,16 руб. (156,16 руб. + 5000 руб.) - удержаны из зарплаты работника начисленная сумма процентов по займу и часть долга.

В июле работник пользовался займом 19 дней. Его доход в виде материальной выгоды за июль составил 148,36 руб. (2850 руб. : 365 дн. х 19 дн.);

Дебет 70 Кредит 68

- 51,92 руб. (148,36 руб. х 35%) - удержан НДФЛ из зарплаты работника с материальной выгоды за период с 13 по 31 июля;

31 августа 2005 года

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 254,79 руб. (60 000 руб. х 5% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по займу с 1 по 31 августа;

Дебет 70 Кредит 73-1

- 5254,79 руб. (5000 руб. + 254,79 руб.) - удержаны из зарплаты работника начисленная сумма процентов по займу и часть долга;

Дебет 70 Кредит 68

- 84,72 руб. (2850 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 35%) - удержан НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах за период с 1 по 31 августа.

Аналогичные проводки бухгалтер составляет ежемесячно до момента возврата займа.

Если согласно договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются единовременно в полной сумме при возврате основного долга, то в бухучете это отражается по-другому.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3 Предположим, что проценты за пользование займом К.П. Иванов должен уплатить в полной сумме одновременно с возвратом основного долга 11 июля 2006 года.

В учете ООО "Спектр" эти операции отражены так:

13 июля 2005 года

Дебет 73-1 Кредит 50

- 60 000 руб. - выдан заем К.П. Иванову;

31 июля 2005 года

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 156,16 руб. (60 000 руб. х 5% : 365 дн. х 19 дн.) - начислены проценты по займу за июль;

31 августа 2005 года

Дебет 73-1 Кредит 91-1

- 254,79 руб. (60 000 руб. х 5% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по займу за август.

Проценты выплачиваются в конце срока, но начисляться должны ежемесячно. Аналогичные проводки надо делать ежемесячно до момента возврата займа.

По окончании налогового периода (2005 года) ООО "Спектр" должно рассчитать налоговую базу с дохода К.П. Иванова в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом для исчисления НДФЛ за 2005 год. Работник в течение 2005 года пользовался заемными средствами 172 дня. Поэтому сумма материальной выгоды равна 1343 руб. [(60 000 руб. х 3/4 х 13% - 60 000 руб. х 5%) х 172 дн. : 365 дн.];

31 декабря 2005 года

Дебет 70 Кредит 68

- 470,05 руб. (1343 руб. х 35%) - удержан из зарплаты работника НДФЛ с материальной выгоды за 2005 год;

12 июля 2006 года

Дебет 50 Кредит 73-1

- 60 000 руб. - возращена сумма займа в кассу;

Дебет 50 Кредит 73-1

- 3000 руб. (60 000 руб. х 5%) - начисленная за год сумма процентов по займу внесена работником в кассу.

Рассчитаем доход К.П. Иванова в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, который он получил в 2006 году. При этом в течение 2006 года работник пользовался заемными средствами 193 дня.

Сумма полученного дохода в виде материальной выгоды равна 1507 руб. [(60 000 руб. х 3/4 х 13% - 60 000 руб. х 5%) х 193 дн. : 365 дн.];

Дебет 70 Кредит 68

- 527,45 руб. (1507 руб. х 35%) - начислен НДФЛ с материальной выгоды за 2006 год.

Удержание у работника начисленной суммы налога налоговый агент производит за счет любых сумм, выплачиваемых работнику. То есть НДФЛ с материальной выгоды должен быть удержан организацией при выплате работнику зарплаты либо материальной помощи.

М.Д. Кропивко,

канд. экон. наук, эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 15 июня 2004 года ставка рефинансирования установлена в размере 13% согласно Указанию ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У.

*(2) В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 203-О к суммам, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 года, для исчисления налога на материальную выгоду от экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 года.