Уплата налога на имущество при лизинге (Г. Колесников, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2005 г.)

Уплата налога на имущество при лизинге

Главной целью данной статьи является освещение вопросов, связанных с корректным исчислением налога на имущество юридических лиц в части имущества, полученного лизингополучателем по договору лизинга, при отражении данного имущества на балансе лизингополучателя.

Налог на имущество организаций установлен главой 30 НК РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 375 НК РФ). При ее определении имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Поэтому для налогоплательщика важно грамотно и корректно определить остаточную стоимость объекта основных средств, учитываемого у него на балансе в соответствии с договором лизинга.

Статьей 31 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Таким образом, законодатель устанавливает возможность применения механизма ускоренной амортизации предмета лизинга на основании взаимного соглашения сторон. Тем не менее сам механизм в данном Законе не оговорен.

В части налога на прибыль механизм ускоренной амортизации описан в главе 25 НК РФ (ст. 259). Что касается механизма ускоренной амортизации в части налога на имущество, то в главе 30 НК РФ (ст. 374 и 375) законодатель ссылается на порядок ведения бухгалтерского учета.

Обратимся к нормативным актам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета в части учета основных средств. Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется приказами Минфина России:

- от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению";

- от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01;

- от 13.10.2003 N 91 "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга регулируется Приказом Минфина России от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Обратимся к последнему. В Приказе Минфина России от 17.02.97 N 15 говорится, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг". Исходя из логики данного Приказа лизингополучатель вправе использовать коэффициент ускорения не выше 3 при начислении амортизации в бухгалтерском учете по предмету лизинга, учитываемому на балансе лизингополучателя, в соответствии с договором лизинга.

Однако Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91 законодательно закрепляет способы начисления амортизации объектов основных средств, а именно выделяются четыре способа:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При этом применение механизма ускоренной амортизации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, описано только в способе уменьшаемого остатка. Причем о применении механизма ускоренной амортизации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга, в других трех способах ничего не говорится. Данный Приказ Минфина РФ не отменяет действие Приказа Минфина РФ от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

В связи с этим можно сделать вывод о том, что законодательно не запрещено использовать механизм ускоренной амортизации в части отражения в бухгалтерском учете начисления амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества.

Минфин в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118 "Об учете предмета лизинга и налоге на имущество" сообщает: "Пунктом 19 ПБУ 6/01, а также пунктом 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено".

Если детально не анализировать это Письмо, имеющее, кстати, статус разъяснительного и не более того, то можно поставить точку. Применение механизма ускоренной амортизации предмета лизинга в бухгалтерском учете возможно только при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Если заняться анализом данного документа, то выясняется, что п. 19 ПБУ 6/01 вовсе не определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Также тезис о том, что "применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено", можно перефразировать следующим образом: применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не запрещено.

Исходя из всего вышеизложенного можно сделать вывод о том, что законодатель не дает однозначного и исчерпывающего ответа на вопрос о том, может ли использоваться механизм ускоренной амортизации предмета лизинга в бухгалтерском учете.

Как поступать налогоплательщикам? На взгляд автора, это дело самого налогоплательщика. По сути, есть два варианта:

Принять к исполнению невнятное разъяснение Минфина и использовать механизм ускоренной амортизации предмета лизинга только при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга при начислении амортизационных отчислений любым законодательно оговоренным методом, аргументировав свою позицию действующим Приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15. В данном случае налогоплательщик должен быть готов к защите своей позиции в суде.

Г. Колесников,

кредитный эксперт ЗАО "Европлан"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 38, сентябрь 2005 г.