Пристальный взгляд на допконтроль (Р.И. Ахметшин, "Налоговые споры", N 8, август 2005 г.)

Пристальный взгляд на допконтроль

Практика показывает, что при проведении повторных и встречных налоговых проверок налоговые органы зачастую широко трактуют свои полномочия. В результате их требования далеко не всегда бывают законны. Что же должен знать налогоплательщик о таких проверках, чтобы, "когда грянет гром", избежать лишних споров с налоговой инспекцией?

Напомним, что до 1 января 1999 г. законодательно установленной процедуры проведения налоговых проверок не существовало. Поэтому введение в действие части первой Налогового кодекса РФ, в которой была регламентирована процедура проведения налоговых проверок, стало огромным шагом вперед в отношении защиты налогоплательщика от неправомерных действий налоговых органов. Однако редкая правовая норма, тем более сформулированная впервые, понимается и применяется одинаково налогоплательщиками и налоговыми органами. Остановимся на некоторых спорных вопросах процедуры проведения встречных и повторных налоговых проверок.

Проверка на "встречной" полосе

Статья 87 НК РФ вводит институт встречной проверки, т.е. процедуру истребования у третьих лиц документов, связанных с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Вообще, встречная проверка не является налоговой проверкой. Налоговыми законодатель называет только камеральные и выездные (включая повторные) проверки (см. ст. 87 НК РФ). Поэтому в действительности встречная проверка - это лишь особая форма истребования документов. А значит, к встречной проверке неприменима ст. 93 "Истребование документов" НК РФ, ведь в этой статье говорится о праве должностного лица, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. То есть речь идет о правоотношениях в рамках налоговой проверки между проводящим проверку налоговым органом и проверяемым налогоплательщиком. Организация, получившая требование о предоставлении документов в рамках встречной проверки, не является проверяемым налогоплательщиком, и пятидневный срок, установленный ст. 93 НК РФ для предоставления запрашиваемых документов, на встречную проверку не распространяется.

Как указывается в ст. 87 НК РФ, цель истребования документов - получение информации о деятельности проверяемого налогоплательщика.

На практике налоговые органы нередко не соблюдают вышеуказанные требования и истребуют у контрагентов проверяемого налогоплательщика массу документации, которая с налогообложением этого налогоплательщика никак не связана. Часто под предлогом встречной проверки у предприятия - контрагента истребуются его собственные бухгалтерские регистры, налоговые декларации, штатное расписание, договоры с третьими лицами и связанные с ними первичные документы и т.п.

В этих случаях налоговому органу в исполнении его требования о предоставлении документов следует отказать, поскольку запрашиваемые документы не имеют никакого отношения к налогообложению проверяемого налогоплательщика, а потому истребоваться в рамках встречной проверки не могут. Арбитражная практика в данных ситуациях единообразна, суды поддерживают налогоплательщиков и признают требования налоговых органов незаконными (см., например, постановление ФАС Московского округа от 01.10.04 по делу N КА-А40/8815-04).

На практике налоговый орган, запрашивая документы в рамках встречной проверки, может и не указать, какой налогоплательщик, по каким налогам и за какой период проверяется в рамках основной проверки. Будет ли такое требование налогового органа правомерным?

Полагаем, что нет, несмотря на то, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает формы такого требования. Есть общие принципы работы государственных органов, и один из них - осуществление деятельности в рамках тех функций и полномочий, которые прямо предоставлены им законом. Поэтому любое контрольное мероприятие, осуществляемое административным (в том числе налоговым) органом, должно иметь конкретную соответствующую закону цель и основание.

Требование о представлении документов может носить как обязательный характер, так и не быть обязательным для исполнения (например, письмо местного органа власти с просьбой предоставить какую-либо информацию статистического характера). Поэтому налогоплательщик, у которого запрашиваются документы, вправе знать о целях и правовых основаниях запроса, иначе к нему не может быть применена ответственность за непредставление документов. Применительно к встречной проверке это означает, что налоговый орган обязан не только назвать вид контрольного мероприятия (встречная проверка), но и назвать налогоплательщика, который проверяется в рамках основной проверки, а также налоговый период, охваченный основной проверкой.

Еще один вопрос, на котором хотелось бы остановиться: какой именно налоговый орган вправе обращаться к налогоплательщику за документами - налоговая инспекция, проводящая основную налоговую проверку, или инспекция, в которой предприятие стоит на учете?

Налоговым кодексом этот вопрос не урегулирован. В то же время необходимо обратить внимание на формулировки ст. 87 НК РФ: "Если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость в получении информации ":", налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы ":". Примечательно, что в начале фразы слово "налоговые органы" употреблено во множественном числе, а в конце - в единственном числе.

На этом основании можно предположить, что налоговым органом, который вправе запрашивать документы в рамках встречной проверки, является лишь один налоговый орган - та инспекция, в которой организация-контрагент проверяемого налогоплательщика состоит на учете. С точки зрения организации деятельности налоговых органов это разумно: если налоговые органы - действительно единая и централизованная система (ст. 1, 2 Федерального закона "О налоговых органах Российской Федерации"), то и общаться налогоплательщик должен с одним представителем этой системы, а не с различными инспекциями по всей стране.

Проверка - дубль два

Налоговый кодекс РФ указывает лишь на два случая, когда налоговыми органами может быть проведена повторная выездная налоговая проверка, т.е. проверка по тем же налогам и по тому же периоду, который уже проверялся ранее, а именно:

в связи с реорганизацией или ликвидацией организации;

в порядке контроля вышестоящим налоговым органом деятельности нижестоящего органа.

Принимая решение по результатам повторной проверки в связи с реорганизацией юридического лица, налоговый орган должен учитывать положения ст. 50 НК РФ. Согласно этой статье на правопреемника возлагаются обязанности реорганизованной организации по уплате налогов и пени. Обязанность по уплате штрафов возлагается на правопреемника лишь в части штрафов, наложенных на реорганизованное юридическое лицо до завершения реорганизации.

На практике часто возникают следующие ситуации. В отношении налогоплательщика, который реорганизовался до момента вынесения решения налоговым органом, проводится проверка. Возникает вопрос: можно ли выносить решение по результатам налоговой проверки и предъявлять требования к правопреемнику по уплате недоимки, пеней и штрафов?

Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.02.04 N 11489/03, рассматривая сходную ситуацию, указал, что начисленные налоговым органом недоимка и пени подлежат уплате правопреемником. Суд пришел к выводу, что реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. Что качается штрафов, то Президиум ВАС РФ указал, что возложить обязанность по их уплате на правопреемника нельзя, так как штрафы не были наложены до завершения реорганизации.

Еще больше вопросов возникает в отношении повторных проверок, проводимых вышестоящими налоговыми органами. Как указывается в ст. 87 НК РФ, цель таких проверок - контроль за деятельностью нижестоящих налоговых органов, проводивших первую проверку. Это означает, что результат повторных проверок, проводимых вышестоящими органами, касается именно должностных лиц налоговых органов, к которым, например, могут быть применены меры дисциплинарного воздействия, а не налогоплательщика, поэтому ему не могут быть доначислены налоги и пени, а также не могут применяться штрафные санкции.

Нередки случаи, когда повторная проверка проводится работниками нижестоящего налогового органа (именно теми, которые проводили первую проверку). Результаты такой повторной проверки незаконны, поскольку она проведена в нарушение установленного ст. 87 НК РФ порядка, и цель подобных проверок совсем иная. К таким выводам приходят и суды (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.09.02 по делу N А29-1440/02А, Западно-Сибирского округа от 26.02.03 по делу N Ф04/708-159/А45-2003).

Согласно ст. 87 НК РФ повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления, в котором должны быть прямо указаны причины и цели назначения повторной проверки. Об этом же говорится и в Порядке назначения выездных налоговых проверок, утвержденном налоговым ведомством. Согласно п. 4 Порядка и приложения N 3 в форме постановления руководителя вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки обязательно должна быть ссылка на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.

Постановление о назначении повторной налоговой проверки, в котором не указаны цели и причины ее проведения, признается немотивированным. Поэтому проведенная на его основании проверка незаконна, так же как и принятое по ее результатам решение (постановления ФАС Московского округа от 27.05.03 по делу N КА-А40/3060-03, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.03 по делу N Ф04/1441-201/А75-2003 и др.).

Бывает, что повторная проверка в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа повторяет выводы первоначальной налоговой проверки, которые уже были предметом судебного разбирательства, и суд признал их незаконными. Могут ли налоговые органы начислять налогоплательщику недоимку, пени, применять штрафные санкции по тем же причинам, по тому же налогу и за те же периоды? Можно ли признать решение по результатам повторной проверки противоречащим вступившему в силу судебному акту?

Полагаем, что такое решение вышестоящего налогового органа незаконно уже по формальным основаниям. Оно не соответствует цели проведения повторной проверки. Ведь в описанной ситуации контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа уже проведен арбитражным судом. Поэтому назначение повторной проверки будет означать опровержение вступившего в силу судебного решения.

Такое решение налогового органа является незаконным и еще по одной причине. Вступившие в силу судебные акты обязательны для всех и подлежат обязательному исполнению, и не важно, что в первом деле стороной спора является нижестоящий налоговый орган, а во втором - вышестоящий, проводивший повторную проверку, поскольку налоговые органы, как уже говорилось, представляют собой единую централизованную систему.

К такому выводу, рассмотрев похожую проблему, пришел и Высший Арбитражный Суд РФ. Именно поэтому он посчитал возможным представительство в судебных заседаниях сотрудников вышестоящих государственных органов, по делам, стороной в которых являются нижестоящие органы и их должностные лица, несмотря на существовавший ранее в АПК РФ запрет (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ N 11).

Из всего вышесказанного также следует, что если, например, налогоплательщик снимается с учета в одном налоговом органе и встает на учет в другом, то при возникновении разногласий с новой налоговой инспекцией он не должен заново доказывать позицию, которую уже отстоял в спорах с прежней налоговой.

Р.И. Ахметшин,

партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат

и партнеры", канд. юрид. наук

"Налоговые споры", N 8, август 2005 г.