Аудит списания безнадежной задолженности (С.В. Шныриков, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2005 г.)

Аудит списания безнадежной задолженности

Аудит списания безнадежной задолженности является составной частью аудита расчетов с контрагентами и проводится для проверки соответствия реальных значений задолженности контрагентов данным бухгалтерского учета. В статье раскрываются особенности бухгалтерского и налогового учета задолженности, срок исковой давности по которой истек.

Аудит расчетов с дебиторами и кредиторами включает проверку:

наличия необходимых первичных документов (товарных накладных, актов выполненных работ и т.д.), договоров, платежных документов, актов сверки расчетов, актов о проведении взаимозачетов и т.д.;

соответствия данных первичных документов данным аналитического учета и бухгалтерской отчетности;

наличия инвентаризации расчетов согласно учетной политике организации или законодательству;

своевременности списания просроченной задолженности на финансовые результаты, мер по ее взысканию, наличия необходимых оправдательных документов;

правомерности и своевременности отражения в учете прекращения обязательств с использованием сложных форм расчетов (взаимозачет, бартер, вексель, цессия и т.д.).

Возможные нарушения, вскрываемые в ходе аудиторской проверки, могут носить как случайный, так и целенаправленный характер. Во втором случае имеет место сговор должностных лиц организаций, что на практике отследить крайне сложно, поскольку отсутствует возможность проведения встречных проверок. Особо важную роль приобретает профессиональное суждение аудитора, его умение выделять подозрительные сделки из общего ряда.

Выявленные в процессе проведения аудиторской проверки нарушения группируются по типам и по степени существенности влияния на бухгалтерскую отчетность. Наиболее типичными могут быть признаны следующие:

арифметические ошибки;

несоответствие данных журнала-ордера данным главной книги и бухгалтерского баланса;

нарушение методологии бухгалтерского учета;

несвоевременное либо неполное отражение в учете выручки и соответствующей ей дебиторской задолженности;

несвоевременное отражение НДС;

отсутствие лицензии в случае наличия выручки по лицензируемым видам деятельности;

нарушения в оформлении первичных документов (применение документов неунифицированной формы, отсутствие предусмотренных реквизитов и т.д.);

некорректное отражение в учете курсовых и суммовых разниц, неправильное применение курса иностранной валюты;

некорректное отражение в учете операций с векселями;

необоснованное формирование резерва по сомнительным и безнадежным долгам;

нарушения учетной политики и законодательства, касающиеся инвентаризации расчетов с контрагентами;

отсутствие утвержденного графика документооборота по организации;

списание задолженности одного контрагента дебиторской задолженностью другого контрагента без проведения трехстороннего взаимозачета;

несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком исковой давности;

списание безнадежного долга на счет внереализационных расходов при наличии резерва;

неправомерное признание задолженности безнадежной с последующим списанием;

отсутствие отражения в отчетности существенных событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности;

непринятие мер по взысканию дебиторской задолженности, неэффективная минимизация дебиторской задолженности;

нарушение сроков хранения документации в архиве.

Безнадежный долг следует отличать от сомнительного долга.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

По своей экономической сути сомнительная и безнадежная задолженности являются отвлечением средств из оборота, что ведет к ухудшению ликвидности баланса организации. Вследствие этого большое значение приобретает принятие мер, исключающих возникновение сомнительной задолженности. Можно выделить три комплекса таких мер.

Профилактические меры принимаются до выявления сомнительной задолженности и включают предварительную проверку контрагентов, работу с постоянными клиентами, предварительное получение аванса или залога, включение в договоры пунктов о штрафных санкциях за нарушение условий оплаты, составление графиков оплаты и т.д.

Оперативные меры принимаются постоянно в процессе хозяйственной деятельности и включают регулярную инвентаризацию дебиторской задолженности, составление актов сверки расчетов, отправку писем-напоминаний.

Ликвидационные меры направлены на минимизацию ущерба и используются после выявления сомнительной задолженности по результатам инвентаризации. Комплекс таких мер включает выставление претензий, предложений о проведении взаимозачета, уступку права требования, предъявление иска, участие в конкурсном производстве при ликвидации должника.

Порядок бухгалтерского учета задолженности с истекшим сроком исковой давности определен п. 12 ПБУ 10/99, в соответствии с которым суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также других долгов, не реальных для взыскания, относятся к внереализационным расходам организации.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Его исчисление производится с того момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При наличии определенного срока исполнения исковая давность начинается, когда истек срок, предусмотренный для оплаты по договору. Срок исковой давности может быть прерван предъявлением иска в установленном порядке (ст. 203 ГК РФ), а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Если будет произведена сверка расчетов с составлением соответствующего акта сверки, то такой акт будет являться свидетельством признания долга обязанным лицом, а срок исковой давности будет прерван. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Новый срок исковой давности начнется с даты подписания акта сверки расчетов. Таким образом, если будет произведена такая сверка, организация должна будет списать дебиторскую и кредиторскую задолженность по истечении трех лет с даты подписания акта сверки.

Требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности. При этом истечение срока исковой давности, о применении которой заявлено стороной в споре, является основанием к вынесению судом решения об отказе в иске. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Перемена лиц в обязательстве не влечет изменения срока исковой давности и порядка его исчисления (ст. 201 ГК РФ).

Статьей 202 ГК РФ установлено, что течение срока исковой давности приостанавливается в следующих случаях:

если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое при данных условиях обстоятельство (непреодолимая сила);

если истец или ответчик находится в составе Вооруженных Сил, переведенных на военное положение;

в силу установленной на основании закона Правительством Российской Федерации отсрочки исполнения обязательств (мораторий);

в силу приостановления действия закона или иного правового акта, регулирующего соответствующее отношение.

Течение срока исковой давности приостанавливается при условии, если указанные в ст. 202 ГК РФ обстоятельства возникли или продолжали существовать в последние 6 месяцев срока давности, а если этот срок равен 6 месяцам или составляет менее 6 месяцев - в течение срока давности. Со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до 6 месяцев, а если срок исковой давности равен 6 месяцам или составляет менее 6 месяцев - до срока давности.

Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Если иск оставлен судом без рассмотрения, то начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке. Должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении срока давности.

При ликвидации организации-должника на основе его имущества образуется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Требования кредиторов по погашению задолженности за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги удовлетворяются должником в пятую очередь (п. 1 ст. 64 ГК РФ). Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в 22Единый государственный реестр юридических лиц, далее ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Не погашенная после ликвидации должника задолженность подлежит списанию, а первичным документом будет являться определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства и ликвидации должника, выписка из ЕГРЮЛ либо акт судебного исполнителя о невозможности взыскания долга с организации-должника.

Для списания просроченной дебиторской задолженности необходимо провести инвентаризацию задолженностей, результаты которой должны быть оформлены в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17, утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88 (с изменениями и дополнениями на 3.05.2000 г.). В справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение к форме ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности. Таким документом могут являться товарная накладная, акт выполненных работ и т.д.

Основанием для проведения операции по списанию дебиторской задолженности является приказ (распоряжение) руководителя организации о списании дебиторской задолженности. Таким образом, для подтверждения правомерности операции по списанию дебиторской задолженности необходимо наличие следующих документов:

договора с дебитором;

накладной, подтверждающей отгрузку ТМЦ дебитору;

инвентаризационной ведомости по форме ИНВ-17 с приложением;

приказа (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Данная задолженность должна отражаться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Если организация-должник ликвидирована, то отражать задолженность на забалансовом счете 007 не имеет смысла, поскольку после ликвидации юридического лица в порядке конкурсного производства его задолженность считается погашенной согласно п. 5 ст. 114 Федерального закона от 8.01.98 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", ст. 61, 63, 65 ГК РФ.

Пример 1. Дебиторская задолженность контрагента в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС 18%) по договору от 15.07.02 г. N 1 списана согласно служебной записке от 31.07.05 г. N 31/05-1. Налоговая база по НДС определяется "по мере поступления денежных средств", резерв по сомнительным долгам не создавался.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.	Первичный документ
	дебет	кредит
В момент реализации
Отражена задолженность контрагента по договору	62	90-1	600	Договор, товарная накладная
Отражен НДС с реализации	90-3	76, субсчет "НДС"	100	Счет-фактура
В момент списания
Отражено списание дебиторской задолжен- ности, по которой истек срок исковой да- вности	91-2	62	600	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя организации
Отражена задолженность перед бюджетом по уплате НДС	76, субсчет "НДС"	68-2	100	Акт инвентаризации расчетов
Отражена на забалансовом счете сумма списанной задолженности	007		600	Бухгалтерская справка

Пример 2. Условия аналогичны условиям примера 1 с той разницей, что налоговая база по НДС определяется "по отгрузке".

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.	Первичный документ
	дебет	кредит
В момент реализации
Отражена задолженность контрагента по договору	62	90-1	600	Договор, товарная накладная
Отражен НДС с реализации	90-3	68-2	100	Счет-фактура
В момент списания
Отражено списание дебиторской задолжен- ности, по которой истек срок исковой да- вности	91-2	62	600	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя организации
Отражена на забалансовом счете сумма списанной задолженности	007		600	Бухгалтерская справка

Пример 3. Дебиторская задолженность контрагента в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС 18%) по договору от 15.07.02 г. N 1 списана согласно служебной записке от 31.07.05 г. N 31/05-1. Налоговая база по НДС определяется "по мере поступления денежных средств". Имеется неиспользованный резерв по сомнительным долгам в сумме 300 000 руб.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.	Первичный документ
	дебет	кредит
В момент реализации
Отражена задолженность контрагента по договору	62	90-1	600	Договор, товарная накладная
Отражен НДС с реализации	90-3	76, субсчет "НДС"	100	Счет-фактура
В момент создания резерва
Создан резерв по сомнительным долгам	91-2	63	300	Бухгалтерская справка
В момент списания
Отражено списание дебиторской задолжен- ности, по которой истек срок исковой да- вности	91-2	62	300	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя организации
Отражено списание части задолженности за счет резерва по сомнительным долгам	63	62	300	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя организации
Отражена задолженность перед бюджетом по уплате НДС	76, субсчет "НДС"	68-2	100	Акт инвентаризации расчетов
Отражена на забалансовом счете сумма списанной задолженности	007		600	Бухгалтерская справка

Безнадежная дебиторская задолженность может возникнуть из-за невыполнения договорных обязательств не только покупателем, но и поставщиком. В учете покупателя дебиторская задолженность появляется в момент перечисления денежных средств в счет предстоящих поставок. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств она переходит в состав безнадежной задолженности.

Дебиторская задолженность поставщика списывается за счет финансовых результатов или за счет сумм созданного резерва сомнительных долгов.

Пример 4. Дебиторская задолженность поставщика в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС 18%) по договору от 15.07.02 г. N 1 списана согласно служебной записке от 31.07.05 г. N 31/05-1. Резерв по сомнительным долгам не создавался.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, тыс. руб.	Первичный документ
	дебет	кредит
В момент реализации
Отражена предоплата поставщику по дого- вору	60	51	600	Договор, выписка по расчетному счету
В момент списания
Отражено списание дебиторской задолжен- ности поставщика	91-2	60	600	Акт инвентаризации расчетов, приказ руководителя организации
Отражена на забалансовом счете сумма списанной задолженности поставщика	007		600	Бухгалтерская справка

Рассмотрим порядок списания задолженности в налоговом учете.

Налог на прибыль. Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Таким образом, для признания долга безнадежным и отнесения его к внереализационным расходам достаточно истечения срока исковой давности.

Порядок учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 НК РФ. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на сумму остатка резерва предыдущего периода.

При этом возможны два варианта:

если сумма создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разница является внереализационным доходом (п. 7 ст. 250 НК РФ);

если сумма создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, то разница является внереализационным расходом (п. 7 ст. 265 НК РФ).

При формировании резервов по сомнительным долгам необходимо правильно определить срок исковой давности. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Принимая во внимание, что для целей НК РФ не используется особое понятие "срок исковой давности", при формировании резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли следует учитывать положения главы 12 "Исковая давность" ГК РФ.

Налог на добавленную стоимость. Факт списания налогоплательщиком дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам или оказанным услугам) на убытки при определении им для целей налогообложения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты влечет возникновение объекта обложения НДС. Если в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС утвержден по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов (п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), то обязанность по уплате НДС в бюджет наступает в день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Если в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС утвержден по мере поступления денежных средств (п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), то обязанность по уплате НДС в бюджет наступает в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом оплатой товаров признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п. 2 ст. 167 НК РФ). В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 5 ст. 167 НК РФ):

день истечения указанного срока исковой давности;

день списания дебиторской задолженности.

Списание не реальной для взыскания дебиторской задолженности поставщика не сопровождается начислением НДС, так как оплата поставщику денежных средств в счет будущих поставок не является реализацией. Поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности поставщика, который не произвел отгрузку в счет полученного аванса, у покупателя не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. При этом покупатель не сможет принять к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса. Сумма налога списывается на финансовые результаты вместе с остальной суммой оплаты.

С.В. Шныриков,

экономист ООО "Аудит-Эврика" (г. Санкт-Петербург)

"Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2005 г.