Знакомьтесь: новый НДС
В последние годы, прошедшие под знаком налоговой реформы, НДС был, пожалуй, самым стабильным налогом. Изменения в порядок исчисления и уплаты НДС, конечно же, вносились. Но на фоне других налогов эти изменения были какими-то мелкими и незначительными. И вот, наконец, реформаторская рука законодателя добралась и до НДС. О грядущих изменениях в правилах исчисления и уплаты НДС говорили давно. Речь шла и об отмене всех льгот с одновременным уменьшением основной ставки НДС до 16% (а то и до 14%), и о переводе всех поголовно на метод определения выручки по отгрузке с одновременным освобождением от НДС авансовых платежей, и об ужесточении администрирования НДС, и еще много о чем.
И вот, наконец, свершилось. Как говорится, лед тронулся, господа присяжные заседатели. В ускоренном темпе были приняты два закона:
- Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации";
- Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
Поправки были внесены практически во все статьи главы 21 НК РФ, и многие правила, к которым мы уже привыкли, оказались, по сути, переписанными заново.
Чтобы оценить масштаб внесенных изменений, условно разделим их на три группы.
Первая группа - это глобальные изменения, которые затрагивают всех без исключения налогоплательщиков и коренным образом меняют порядок исчисления НДС.
Вторая группа - это важные изменения, затрагивающие порядок исчисления и уплаты НДС в отношении отдельных видов операций и сделок.
Ну и, наконец, третья группа - это всякие "мелочи", приятные и не очень, на которые тоже обязательно нужно обратить внимание.
Большинство из внесенных изменений вступают в силу с 1 января 2006 г.
Но есть и такие изменения, которые будут применяться только с 1 января 2007 г.
Поправки, касающиеся правил исчисления НДС при реорганизации (см. с. 49), вступают в силу с 1 сентября (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, - с 1 октября) 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Итак, начнем с глобальных изменений.
Изменения глобальные
Все - на отгрузку!
Самое важное и самое, пожалуй, неприятное: с 2006 г. все плательщики НДС переходят на единый метод определения налоговой базы - по отгрузке. При этом по общему правилу (за двумя исключениями, о которых мы скажем ниже) сохраняется обязанность уплачивать НДС при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы будет признаваться более ранняя из двух дат:
1) день отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Итак, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента оплаты, то НДС уплачивается в бюджет в момент отгрузки.
При получении авансовых платежей НДС уплачивается в бюджет в момент получения денег. При последующей отгрузке НДС нужно будет начислять, как это происходит и сейчас, исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) с одновременным вычетом НДС, исчисленного при получении аванса.
Пример 1.
В январе 2006 г. организации "Плуг и молот" (покупатель) и "Союз меча и орала" (поставщик) заключили договор поставки товаров на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
В январе от покупателя поступил аванс в размере 59 000 руб. Отгрузка товаров была произведена в адрес покупателя в феврале. В марте от него поступила оставшаяся сумма оплаты в размере 59 000 руб.
Поставщик ("Союз меча и орала") в январе 2006 г. с поступившего аванса в размере 59 000 руб. начисляет НДС. В феврале при отгрузке товаров в адрес покупателя поставщик начисляет НДС со всей стоимости отгруженных товаров. В этот момент он ставит к вычету НДС, исчисленный при получении аванса.
В бухгалтерском учете поставщика будут сделаны следующие проводки.
Январь:
- 59 000 руб. - поступил аванс от организации "Плуг и молот";
- 9000 руб. - начислен НДС с суммы поступившего аванса (59 000 руб. х 18/118).
Февраль:
- 118 000 руб. - отражена стоимость отгруженных товаров;
- 18 000 руб. - начислен НДС со всей стоимости отгруженных товаров;
- 9000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС, исчисленная при получении аванса.
- 59 000 руб. - поступила оставшаяся часть оплаты от организации "Плуг и молот".
На что нужно обратить особое внимание?
Первое. НДС придется уплачивать в момент физической отгрузки (передачи) товаров независимо от момента перехода права собственности.
Такой вывод следует из анализа всех поправок, внесенных с текст главы 21 НК РФ, и особенно в ст. 167.
Второе. В качестве исключения из общего правила от налогообложения освобождены авансовые платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0% (п. 9 ст. 154 НК РФ в новой редакции).
Это, конечно же, великое послабление для всех экспортеров. После 1 января 2006 г. им не придется уплачивать НДС при получении авансов в счет предстоящей поставки товаров на экспорт. НДС придется заплатить в бюджет только в том случае, если в течение 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт в налоговый орган не будут представлены документы, подтверждающие факт экспорта (предусмотренные ст. 165 НК РФ).
Третье. Еще одной категории налогоплательщиков предоставлено право не платить НДС при получении авансов и предоплат. Это - производители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.
При получении авансов в счет предстоящей поставки таких товаров (работ, услуг) налогоплательщик может воспользоваться предоставленным ему правом не платить НДС с суммы поступившего аванса. В этом случае НДС уплачивается только в момент отгрузки товаров (работ, услуг) с полной стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ в новой редакции).
Налогоплательщики сами будут решать, пользоваться им правом, предоставленным п. 13 ст. 167 НК РФ, или нет. При этом нужно иметь в виду, что эта "льгота" обставлена множеством дополнительных условий и ограничений, которые могут свести к минимуму всю "прелесть" от ее использования:
1) товары (работы, услуги) должны быть включены в перечень, определяемый Правительством РФ;
2) у налогоплательщика должен быть документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа*(1);
3) при получении аванса в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией необходимо представить контракт с покупателем и документ, подтверждающий длительность производственного цикла (см. выше п. 2);
4) налогоплательщик должен вести раздельный учет осуществляемых операций и сумм "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;
5) суммы "входного" НДС могут быть предъявлены к вычету только в момент определения налоговой базы, т.е. в тот момент, когда налогоплательщик отгрузит покупателю товары (работы, услуги) и начислит НДС на их полную стоимость.
Всем известно правило "Утром - деньги, вечером - стулья". В последние годы по этому правилу живет, наверное, вся наша страна. Но жизнь меняется, меняются и правила.
С 1 января 2006 г. в отношении вычета "входного" НДС это старое правило уже перестанет работать: для вычета "входного" НДС уже будет не важен факт оплаты.
Остаются всего три условия, необходимые для вычета:
1) товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
2) товары (работ, услуги), имущественные права приняты к учету;
3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
Факт оплаты остается обязательным условием только в отношении сумм НДС, уплачиваемых на таможне при ввозе товаров на территорию РФ, а также в отношении сумм НДС, удержанных налоговыми агентами. Эти суммы, как и сейчас, можно будет вычесть только после их фактической уплаты.
Изменения в порядке получения вычетов - это, пожалуй, самая приятная новость из всех. Ведь с 1 января 2006 г. канут в лету многочисленные проблемы, связанные с применением налоговых вычетов по НДС. Не важно будет, какими средствами (собственными или заемными) покупатель расплатился с поставщиком. При покупке товаров через подотчетное лицо никого не будет волновать, погашена задолженность перед подотчетным лицом или нет. При покупке товаров за наличный расчет потеряет свою актуальность требование о необходимости выделения НДС в кассовом чеке.
С 1 января 2006 г. основным документом для получения вычета будет счет-фактура. А документы, подтверждающие уплату налога, будут нужны только в двух случаях: при уплате НДС на таможне и при уплате НДС налоговыми агентами.
Пример 2.
В условиях примера 1 организация "Плуг и молот" в феврале 2006 г. сможет предъявить к вычету всю сумму "входного" НДС по приобретенным товарам - все 18 000 руб., хотя оплачено к этому моменту только 50% стоимости товаров.
В бухгалтерском учете организации "Плуг и молот" будут сделаны следующие проводки.
- 59 000 руб. - перечислен аванс поставщику.
- 100 000 руб. - отражена стоимость поступивших товаров (без НДС);
- 18 000 руб. - отражен НДС по стоимости поступивших товаров в соответствии со счетом-фактурой поставщика;
- 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету.
- 59 000 руб. - произведен окончательный расчет за приобретенные товары.
Переходный период
Перевод всех налогоплательщиков на исчисление НДС по отгрузке, а также изменение порядка получения вычетов повлекли за собой необходимость разработки специальных правил перехода от старого порядка к новому.
Эти правила закреплены в ст. 2 Закона N 119-ФЗ. Они предполагают, что по состоянию на 1 января 2006 г. все налогоплательщики должны будут произвести ряд расчетов.
Правила для тех, кто до 1 января 2006 года
исчислял НДС по оплате
Эти налогоплательщики должны будут по состоянию на 1 января 2006 г. провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности и выделить из нее суммы:
- дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, облагаемые НДС;
- кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой есть суммы "входного" НДС, подлежащие вычету.
Переход с 1 января 2006 г. на исчисление НДС по отгрузке вовсе не означает, что по состоянию на 1 января 2006 г. налогоплательщику придется начислить НДС на стоимость всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 г., но не оплаченных до этой даты. Уплата НДС по этим товарам (работам, услугам) будет осуществляться по мере поступления оплаты от покупателей.
И лишь если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность так и не будет погашена, то ее придется включить в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.
Фактически на период с 1 января 2006 г. по 1 января 2008 г. (т.е. на два года) в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2006 г., сохраняется прежний порядок уплаты НДС (по оплате).
На этот период сохраняется и обязанность уплачивать НДС в случае списания дебиторской задолженности (НДС начисляется на более раннюю из двух дат: день истечения срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности).
Для сумм "входного" НДС, числящихся на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г., также на два года (2006 и 2007) сохраняется прежний порядок его предъявления к вычету - только после фактической уплаты.
По истечении этих двух лет неоплаченные суммы НДС (если таковые еще останутся) можно будет предъявить к вычету в первом налоговом периоде 2008 г.
Отсюда вывод: если вы планируете в конце 2005 г. приобретать товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа, то лучше отложить эту покупку на январь 2006 г.
Тогда вы сможете весь "входной" НДС поставить к вычету уже по новым правилам - сразу же в момент оприходования товаров (работ, услуг), не дожидаясь факта оплаты поставщику.
Правила для тех, кто до 1 января 2006
года исчислял НДС по отгрузке
Тем, кто и сейчас исчисляет НДС по отгрузке, переходить на новый порядок будет гораздо проще. Отрицательных моментов, связанных с необходимостью перехода на отгрузку, у них нет. А положительный эффект от возможности пользоваться вычетами, не дожидаясь оплаты, они ощутят практически сразу.
В течение первого полугодия 2006 г. они смогут принять к вычету всю сумму "входного" НДС по неоплаченным товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 г. Вычет предоставляется равными долями по налоговым периодам первого полугодия 2006 г. независимо от факта оплаты.
Пример 3.
Организация "Остап" в 2005 г. уплачивала НДС по отгрузке. По состоянию на 1 января 2006 г. величина кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Если в 2006 г. организация уплачивает НДС ежеквартально, то она имеет право произвести вычет "входного" НДС в сумме 36 000 руб. двумя частями: в I квартале 2006 г. - 18 000 руб. и во II квартале 2006 г. - оставшиеся 18 000 руб.
Если в 2006 г. организация уплачивает НДС ежемесячно, то вычет производится также ежемесячно в течение первых шести месяцев 2006 г. по 6000 руб. в месяц.
Изменения важные
Строительство для собственных нужд...
...Подрядным способом
Сейчас при строительстве объектов основных средств подрядным способом суммы НДС, предъявленные подрядчиками, заявляются к вычету только после завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства.
А с 1 января 2006 г. суммы НДС по подрядным работам будут приниматься к вычету в общем порядке, т.е. по мере принятия к учету выполненных работ независимо от факта оплаты.
Аналогичные изменения предусмотрены и для сумм НДС, уплаченных при приобретении объекта незавершенного строительства.
Новый порядок распространяется только на те суммы НДС, которые будут предъявлены подрядчиками (продавцами) после 1 января 2006 г.
При этом ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения в отношении объектов, строительство которых было начато до 1 января 2006 г.
Налогоплательщику, ведущему такое строительство, будет необходимо по состоянию на 1 января 2006 г. определить сумму "входного" НДС, относящуюся к строящемуся объекту, учтенную на счете 19. Эту сумму нужно будет разделить на две части: 1) НДС, предъявленный подрядчиками до 1 января 2005 г., и 2) НДС, предъявленный подрядчиками в течение 2005 г.
Первая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 до 1 января 2005 г.) будет предъявляться к вычету в том же порядке, который действует сейчас, - по мере принятия к учету соответствующего объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, облагаемых НДС, либо при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Единственное отличие: сейчас вычет предоставляется в том месяце, когда по объекту начнет начисляться амортизация, а в соответствии со ст. 3 Закона N 119-ФЗ вычет будет предоставляться в том месяце, когда объект принят к учету.
Вторая часть (суммы, принятые к учету на счете 19 в течение 2005 г.) подлежит вычету в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам.
Причем если в 2006 г. строительство будет завершено либо организация решит продать незавершенный строительством объект, то в момент принятия построенного объекта к учету (либо в момент реализации) к вычету можно будет предъявить всю не принятую к вычету к этому моменту сумму НДС.
Обратите внимание! В ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет о суммах НДС, предъявленных подрядчиками, поэтому весь "входной" НДС принимается к вычету в изложенном выше порядке независимо от того, уплачены соответствующие суммы подрядчику или нет. Вычет предоставляется в том числе и в отношении неоплаченных подрядных работ.
...Хозяйственным способом
Выполнение СМР хозяйственным способом является объектом обложения НДС.
Сейчас НДС начисляется на стоимость выполненных работ только после окончания строительства.
Кроме того, при выполнении СМР собственными силами организация имеет право на вычет двух сумм НДС:
1) "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства;
2) суммы НДС, начисленной на стоимость выполненных СМР.
Вычет первой суммы производится по мере окончания строительства (с момента начала начисления амортизации), а второй - после ее уплаты в бюджет.
С 1 января 2006 г. порядок исчисления НДС при выполнении СМР существенно меняется.
Во-первых, НДС на стоимость выполненных СМР придется начислять по окончании каждого налогового периода (ежемесячно либо ежеквартально) исходя из суммы расходов на строительство за соответствующий период. При этом к вычету этот НДС будет приниматься так же, как и сейчас, - по мере фактической уплаты в бюджет. Вычет будет предоставляться при условии, что строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС, и стоимость его будет включена в расходы в целях налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
Во-вторых, суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для строительства, будут приниматься к вычету в общем порядке - по мере принятия к учету этих товаров (работ, услуг) независимо от факта оплаты поставщику.
Чтобы плавно перейти к новому порядку исчисления НДС, ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрены переходные положения для налогоплательщиков, начавших строительство до 1 января 2006 г.
По состоянию на 1 января 2006 г. налогоплательщику необходимо будет определить сумму фактических затрат на строительство, произведенных:
- до 1 января 2005 г.;
- в течение 2005 г.
Кроме того, на счете 19 необходимо будет определить сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР. Причем отдельно придется выделить "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г.
НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных до 1 января 2005 г., будет начисляться только после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. После уплаты этой суммы в бюджет ее можно будет предъявить к вычету при условии, что объект построен для осуществления операций, облагаемых НДС.
Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 января 2005 г., можно будет принять к вычету только после окончания строительства.
НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных в период с 1 января по 31 декабря 2005 г., придется начислить 31 декабря 2005 г. При этом налогоплательщик может заявить к вычету суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.
Обратите внимание! В данном случае вычет "входного" НДС возможен только в части сумм, уплаченных поставщикам (п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, выполненных в 2005 г., предъявляется к вычету после уплаты в бюджет.
Новые льготы
Перечень льгот, предусмотренный ст. 149 НК РФ, также подвергся значительной переработке.
Так, например, в подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ добавлена льгота в отношении таможенных сборов за хранение.
Льгота, предусмотренная подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ в отношении тотализаторов и других основанных на риске игр, с 1 января 2006 г. распространена и на предпринимателей (сейчас этой льготой могут пользоваться только организации).
Добавлены новые льготы для нотариусов (подп. 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ), в отношении путевок в детские оздоровительные лагеря (подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ), в отношении операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (подп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).
На одной новой льготе остановимся подробнее.
В пункт 3 ст. 149 НК РФ с 1 января 2006 г. добавляется новый подпункт 25, который предусматривает освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Таким образом, фактически закончен спор о том, нужно ли вообще начислять НДС на стоимость товаров (рекламной продукции), раздаваемых бесплатно в рамках проведения рекламных акций*(2).
Вводя эту новую льготу, законодатель косвенным образом подтвердил, что рекламная раздача товаров является объектом обложения НДС.
При этом со следующего года при бесплатной раздаче малоценных (до 100 руб.) товаров НДС можно будет не начислять. В итоге, с одной стороны, из-под налогообложения будут выведены бесплатно раздаваемые недорогие сувениры (ручки, брелоки, календари и т.п.), а также всевозможные листовки, буклеты и другие рекламные материалы, что, конечно, не может не радовать.
Но, с другой стороны, нужно иметь в виду, что "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Поэтому с введением этой льготы налогоплательщики лишаются права на вычет "входного" НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под действие этой льготы.
Передача имущественных прав
В прошлые годы много копий было сломано по поводу порядка исчисления НДС при реализации имущественных прав. Больше всего споров возникало вокруг операций по уступке и переуступке долей в договорах долевого участия в строительстве. Причина этих споров проста: включив в 2002 г. передачу имущественных прав в состав объектов, облагаемых НДС, законодатель "забыл" установить порядок исчисления НДС при совершении операций с имущественными правами. В течение трех с лишним лет все ждали, когда же эта "забывчивость" будет исправлена. Но, как сказано в известной книге, "скоро только кошки родятся". И вот наконец с 1 января 2006 г. этот пробел будет устранен.
Особенностям определения налоговой базы при передаче имущественных прав посвящена отдельная статья 155 НК РФ, которая со следующего года будет действовать в новой редакции.
Порядок определения налоговой базы при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, остается прежним как для первого, так и для всех последующих кредиторов.
Для остальных случаев передачи имущественных прав вводятся следующие правила.
1. При передаче имущественных прав (в том числе участниками долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от суммы разницы между ценой уступки и расходами на приобретение передаваемых прав. Налог уплачивается в бюджет в момент заключения сделки.
2. При приобретении денежного требования у третьих лиц НДС уплачивается в момент получения исполнения от должника или в момент последующей переуступки этого требования. Сумма налога определяется по расчетной ставке 18/118 от суммы превышения полученного дохода над суммой расходов на приобретение указанного требования.
3. При передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав НДС исчисляется по ставке 18% исходя из всей суммы полученного по этой сделке дохода (без учета НДС).
Восстановление "входного" НДС
С 2006 г. сбудется заветная мечта налоговиков - в главу 21 НК РФ добавлены нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС, ранее принятые к вычету.
Причем правила восстановления будут разными в зависимости от того, в какой ситуации и по какому имуществу оно производится. Разобраться в них без каких-либо дополнительных разъяснений будет проблематично.
Итак, основные правила восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Здесь рассмотрены три ситуации.
Ситуация 1.
Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива).
Восстановлению в этом случае подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Налог придется восстановить в том периоде, когда произошла передача.
Обратите внимание! Сумма восстановленного налога указывается передающей стороной в документах, оформляемых при передаче.
Принимающая сторона на основании этих документов сможет предъявить эту сумму НДС к вычету при условии, что полученное имущество (имущественные права) будет использоваться ею при осуществлении операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ в новой редакции).
Ситуация 2.
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления следующих операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ:
- производство и (или) реализация товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- производство и (или) реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
- производство и (или) реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал и передачи правопреемникам в рамках реорганизации).
Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстанавливать НДС нужно будет в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.
Обратите внимание! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Ситуация 3.
Переход организации (предпринимателя) на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД*(3).
Восстановить придется всю принятую ранее к вычету сумму НДС, относящуюся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода на УСН. В отношении ОС и НА восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстанавливать налог нужно будет в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД. В этой связи обратим внимание на следующий момент.
Закон N 119-ФЗ, который устанавливает правила восстановления НДС, вступит в силу только 1 января 2006 г. В тексте главы 21 НК РФ в том виде, в котором она действует сейчас (и будет действовать вплоть до 1 января 2006 г.), нет норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС при переходе на специальные налоговые режимы. Этот вывод подтверждается многочисленной судебной практикой. Его не раз озвучивал в своих решениях и постановлениях ВАС РФ (см. постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, от 22.06.2004 N 2565/04, от 26.10.2004 N 15703/03).
Возникает вопрос: следует ли восстанавливать НДС, если организация (предприниматель) переходит на УСН или ЕНВД с 1 января 2006 г.?
На наш взгляд, не следует. Ведь если руководствоваться новыми правилами, то восстанавливать налог в этом случае нужно в декабре 2005 г., а в декабре новые правила еще не действуют.
Однако нужно учитывать, что все приведенные рассуждения годятся только для тех налогоплательщиков, которые готовы отстаивать эту точку зрения в судебном порядке.
Если вы судиться не готовы, то восстанавливать НДС нужно, поскольку налоговые органы всегда настаивали на необходимости такого восстановления (см., например, письмо ФНС России от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@).
Отметим еще один важный момент.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ в новой редакции восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Таким образом, вся восстановленная сумма НДС единовременно попадет в расходы в целях налогообложения прибыли в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН и ЕНВД, что с большой долей вероятности может привести к возникновению убытка.
Правила восстановления НДС содержатся еще и в п. 6 ст. 171 НК РФ. Здесь определяется особый порядок восстановления сумм "входного" НДС в отношении объектов недвижимости*(4), которые были построены либо куплены налогоплательщиком. Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить. Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии с правилами, закрепленными в п. 6 ст. 171 НК РФ.
Приведем эти правила в том виде, в котором они закреплены в Законе N 119-ФЗ.
1. Налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ*(5), в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.
2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
3. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Приведенные правила назвать предельно ясными трудно. Проиллюстрируем их на конкретном примере.
Пример 4.
Организация "Большие Васюки" в 2005 г. приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Стоимость здания 118 000 000 руб. (в том числе НДС 18 000 000 руб.). Весь уплаченный НДС в 2005 г. был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2005 г.
В 2007 г. организация наряду с деятельностью, облагаемой НДС, стала осуществлять операции, не облагаемые НДС. В 2007 г. общая сумма выручки составила 10 000 000 руб., сумма выручки от необлагаемых операций - 500 000 руб.
Итак, налог по зданию нужно восстанавливать. Восстановление налога осуществляется в течение 10 лет - начиная с 2005 по 2014 г. включительно.
Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год. В 2005 и 2006 гг. не облагаемых НДС операций не было, поэтому восстанавливать за эти годы ничего не нужно.
Рассчитаем сумму налога, подлежащую восстановлению в 2007 г.:
18 000 000 руб. : 10 лет х (500 000 руб. : 10 000 000 руб.) = 90 000 руб.
Итак, в декабре 2007 г. организация должна восстановить сумму "входного" НДС в размере 90 000 руб. и включить ее в расходы.
Аналогичным образом, придется производить расчеты ежегодно вплоть до 2014 г.
В рассмотренном примере вроде бы все ясно и понятно. А теперь предположим, что в течение 10 лет с момента приобретения здания организация осуществляла только облагаемые НДС операции. А на 11-й год (например, в условиях примера 4 - в 2015 г.) стала осуществлять также не облагаемые НДС операции. Нужно ли восстанавливать НДС?
Формально, да, нужно. Ведь не восстанавливать можно только в том случае, если объект уже полностью самортизирован или с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет. А у нас прошло только 11 лет.
Но как определить сумму налога, подлежащую восстановлению? Ведь она определяется только в течение 10 лет, начиная с того года, когда по объекту начали начислять амортизацию. Получается, что суммы к восстановлению нет.
К сожалению, это не единственный вопрос, который не имеет однозначного ответа.
Непонятно, например, как восстанавливать НДС по объектам недвижимости при переходе на УСН или ЕНВД. По общим правилам, приведенным в п. 3 ст. 170 НК РФ, или по специальным, закрепленным в п. 6 ст. 171 НК РФ?
Экспорт и другие операции, облагаемые НДС по ставке 0%
Следующее нововведение, безусловно, приятное для экспортеров (и других лиц, совершающих операции, облагаемые НДС по ставке 0%), таково: авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, в налоговую базу по НДС после 1 января 2006 г. включаться не будут.
Соответствующая норма закреплена в п. 9 ст. 154 НК РФ в новой редакции.
Изменения коснулись и других, более мелких (но не менее важных) вопросов.
Так, например, экспортеры знают: если экспортная выручка поступила не от покупателя, а от третьего лица, то спор с налоговой инспекцией неизбежен. В подтверждении нулевой ставки налоговая инспекция обязательно откажет, и экспортеру придется обращаться для защиты своих прав в суд.
Источник всех бед - неудачная формулировка ст. 165 НК РФ, где сказано, что в налоговый орган необходимо представить выписку банка, подтверждающую поступление выручки от иностранного лица-покупателя.
С 1 января 2006 г. источник проблемы исчезнет. В статью 165 НК РФ внесены изменения, согласно которым в налоговый орган нужно будет представить выписку, подтверждающую поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу.
Новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица. Казалось бы, проблема исчерпана, и все могут вздохнуть спокойно. Но нет.
Дело в том, что в ст. 165 НК РФ внесено одно уточнение, согласно которому при поступлении выручки от третьего лица в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
Таким образом, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Затем покупатель должен передать этот договор экспортеру, который, в свою очередь, отнесет его в налоговый орган, чтобы подтвердить ставку 0%.
На практике этого сегодня не делает никто (или почти никто). Чаще всего иностранный покупатель письмом сообщает экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом. Реже соответствующая возможность фиксируется в самом экспортном контракте (либо в приложении к нему).
После 1 января 2006 г. всего этого будет недостаточно. При отсутствии договора поручения на оплату отказ в подтверждении ставки 0% практически неизбежен. И следовательно, с 2006 г. нас ждет новый виток судебных споров.
Поправками уточнен еще один вопрос: определение суммы "входного" НДС, приходящейся на операции, облагаемые НДС по ставке 0%.
Сегодня этот вопрос в Налоговом кодексе РФ вообще не урегулирован. Все определяется письмами Минфина и налоговых органов, в которых утверждается, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм "входного" НДС, относящихся к экспортным операциям и к операциям на внутреннем рынке.
Теперь в п. 10 ст. 165 НК РФ добавлена норма, обязывающая налогоплательщиков разработать порядок определения суммы "входного" НДС, относящейся к экспортным операциям, и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Изменения внесены и в сам перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке. В отдельный подпункт (подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ) выделены работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также работы (услуги), связанные с такой перевозкой или транспортировкой, в том числе работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
Перечень документов, необходимых для подтверждения ставки 0% при осуществлении этих операций, приведен в п. 5 ст. 165 НК РФ, который с 1 января 2006 г. будет действовать в новой редакции.
Исполнение обязанностей налогового агента
С 1 января 2006 г. расширяется перечень оснований, по которым организация (предприниматель) признается налоговым агентом по НДС.
Со следующего года налоговыми агентами станут посредники, реализующие на территории РФ товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары (п. 5 ст. 161 НК РФ в новой редакции).
НДС в этом случае придется начислять (накручивать сверху) на стоимость реализуемых товаров и уплачивать его в бюджет в общеустановленном порядке (либо в момент получения аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров - в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ в новой редакции).
При реализации товаров конечным покупателям налоговый агент выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров.
В аналогичном порядке с 2006 г. будут действовать и лица, реализующие на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству.
Простое товарищество и доверительное управление
имуществом
С 1 января 2006 г. правила исчисления НДС в рамках договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом будут регулироваться новой статьей 174.1 НК РФ.
При заключении договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) обязанности по исчислению и уплате НДС в рамках простого товарищества будут возлагаться на одного из участников (он выбирается товарищами самостоятельно из числа участников, являющихся российскими организациями либо предпринимателями).
На этого участника возлагаются все обязанности плательщика НДС, установленные главой 21 НК РФ.
Так, при реализации в рамках совместной деятельности товаров (работ, услуг), имущественных прав именно этот участник обязан будет выставлять покупателям счета-фактуры. Налоговыми вычетами в рамках простого товарищества сможет пользоваться тоже только этот участник. При этом для вычета "входного" НДС у него должны быть счета-фактуры, выставленные продавцами на его имя.
В аналогичном порядке исчисляет и уплачивает НДС доверительный управляющий при совершении операций в рамках договора доверительного управления имуществом.
Реорганизация организаций
Поправки, касающиеся правил исчисления НДС при реорганизации организаций, внесены в главу 21 НК РФ Законом N 118-ФЗ.
Эти поправки вступают в силу с 1 сентября (для налогоплательщиков, уплачивающих налог ежеквартально, - с 1 октября) 2005 г. При этом все изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Глава 21 НК РФ дополнена новой статьей 162.1, которая целиком посвящена особенностям налогообложения при реорганизации.
В этой статье определены правила применения налоговых вычетов:
- в части авансов, полученных до реорганизации, когда реализация осуществляется уже правопреемниками после реорганизации;
- в части приобретенных товаров (работ, услуг), по которым вычеты не были использованы до реорганизации.
Кроме того, отдельным пунктом (п. 8 ст. 162.1 НК РФ) установлено, что при передаче правопреемникам товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, "входной" НДС восстанавливать не нужно.
Изменения, внесенные в статьи 165 и 167 НК РФ, устанавливают порядок подтверждения правопреемниками правомерности применения ставки 0% по операциям, которые были осуществлены до реорганизации.
А поправки, внесенные в статьи 171 и 172 НК РФ, позволяют правопреемникам принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до реорганизации для выполнения СМР для собственного потребления, а также суммы НДС, начисленные на стоимость выполненных СМР.
Подробно вопросы налогообложения при реорганизации организаций будут рассмотрены в отдельной статье в одном из следующих номеров журнала "Новая бухгалтерия".
"Мелочи": приятные и не очень
С 2006 г. будет увеличен предельный размер выручки, позволяющий получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Сейчас для получения освобождения размер выручки за три месяца подряд не должен превышать 1 млн руб.
С 1 января 2006 г. потолок повышается в 2 раза - до 2 млн руб.
Аналогичное повышение предельного размера выручки произойдет и в отношении определения налогового периода (см. поправки в статьи 163 и 174 НК РФ). Сейчас уплачивать налог ежеквартально можно, если выручка за каждый месяц не превышает 1 млн руб.
С 1 января 2006 г. уплачивать налог раз в квартал смогут те налогоплательщики, у которых ежемесячная выручка не превышает 2 млн руб.
С 2006 г. суммы НДС по основным средствам, требующим монтажа, можно будет принимать к вычету в момент принятия их к учету на счете 07. Соответствующая поправка внесена в п. 1 ст. 172 НК РФ.
Сейчас налоговые органы настаивают на том, что вычет НДС по такому оборудованию возможен только после окончания монтажа, принятия его к учету в составе основных средств и начала начисления амортизации (письмо ФНС России от 04.02.2005 N 03-1-03/162/9@).
Начиная с 1 января 2006 г. суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, НДС облагаться не будут (п. 2 ст. 154 НК РФ в новой редакции).
С 2006 г. НДС придется уплачивать залогодержателям, реализующим предмет невостребованного залога. Соответствующая поправка внесена в п. 1 ст. 156 НК РФ. Налог нужно будет уплачивать не со всей суммы выручки от реализации предмета залога, а только с суммы дохода в виде превышения суммы, вырученной при реализации заложенного имущества, над размером обеспеченного залогом требования залогодержателя.
Эта поправка облегчит жизнь многим ломбардам. Ведь сейчас налоговики на местах, как правило, настаивают на включении в налоговую базу по НДС всей суммы, вырученной от продажи предмета залога.
Поправка, внесенная в п. 3 ст. 153 НК РФ, уточняет порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) за иностранную валюту.
Выручку нужно будет пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
В результате налог нужно будет рассчитывать следующим образом.
Если отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав осуществляются до момента оплаты, то выручка в рублях и соответственно сумма налога определяются по курсу на дату отгрузки и в дальнейшем не пересчитываются.
При получении авансовых платежей НДС придется уплатить в рублях исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет.
В дальнейшем при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса сумма выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки.
Отдельное правило предусмотрено для экспортеров и лиц, выполняющих работы (услуги), связанные с экспортом. Они будут пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Рука законодателя решительно прошлась и по ст. 148 НК РФ, устанавливающей правила определения места реализации работ (услуг).
В частности, с 1 января 2006 г. изменится порядок определения места реализации работ (услуг), связанных с воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, а также работ (услуг) по перевозке и транспортировке грузов.
Небольшая, но существенная поправка касается операций по передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав.
Сейчас в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ используется формулировка "передача в собственность или переуступка". На этом основании налоговые органы делают вывод, что этот подпункт не распространяется на операции по передаче неисключительных прав, место реализации которых нужно определять согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 24.11.2004 N 03-04-08/129).
С 2006 г. формулировка меняется и действие подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ будет распространяться на любые операции по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав, в том числе и по передаче неисключительных прав.
Кроме того, в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ добавляются новые виды работ (услуг):
- разработка программ для ЭВМ и баз данных, их адаптация и модификация;
- маркетинговые услуги.
2007 год: правила снова будут меняться
Обычно законодатели "радуют" нас поправками налогового законодательства ближе к Новому году. В результате приспосабливаться к новым правилам приходится буквально на ходу.
Поэтому довольно непривычным кажется то, что в Закон N 119-ФЗ уже сейчас внесены изменения, которые вступят в силу только с 1 января 2007 г. Похвально, конечно, что законодатели так далеко смотрят в будущее. Но учитывая опыт последних лет, выразим большие сомнения в том, что к 1 января 2007 г. нормы, продекларированные в Законе N 119-ФЗ, не претерпят никаких изменений.
Поэтому подробно анализировать поправки, которые, может быть, вступят в силу с 2007 г., мы сейчас не будем. Просто коротко перечислим их.
Во-первых, предполагается поставить заслон всяческим схемам, связанным с осуществлением расчетов без использования денежных средств.
Для этого налогоплательщиков, осуществляющих товарообменные операции, а также сделки с проведением взаимозачетов или расчетов с помощью ценных бумаг, обяжут уплачивать друг другу суммы НДС живыми деньгами (причем исключительно в безналичном порядке - платежными поручениями).
Во-вторых, экспортерам в 2007 г. обещан поистине царский подарок (дышите глубже: вы взволнованы): вычеты "входного" НДС будут предоставляться им в том месяце, когда в налоговый орган подан комплект документов, подтверждающих факт экспорта.
Эти вычеты будут заявляться не в отдельной налоговой декларации (Декларации по ставке 0%), а в общей Декларации по НДС наряду с вычетами по внутреннему рынку.
Если в итоге общая сумма вычетов (как по внутренним операциям, так и по экспортным) превысит сумму налога, начисленную к уплате в бюджет, то образовавшаяся разница будет возмещаться налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
И наконец, в-третьих, планируется ввести новый порядок возмещения НДС, который будет одинаковым для всех (включая экспортеров).
Этот новый порядок предусмотрен поправками в ст. 176 НК РФ.
Т. Крутякова,
АКДИ "Экономика и жизнь"
"Новая бухгалтерия", выпуск 10, октябрь 2005 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Этим федеральным органом является Министерство промышленности и энергетики РФ (п. 1 Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 N 284).
*(2) Подробно об этом читайте в статье Т. Крутяковой "Реклама - дело дорогое", опубликованной в журнале "Новая бухгалтерия" N 4 за 2005 г.
*(3) При переходе на ЕСХН "входной" НДС восстанавливать не нужно.
*(4) За исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов.
*(5) Абзац второй п. 2 ст. 259 НК РФ определяет момент, с которого по объекту амортизируемого имущества начинает начисляться амортизация.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журнал "Новая бухгалтерия"
Учредитель ЗАО "ЭЖ МЕДИА"
Издатель ЗАО ИД "Экономическая газета"
Журнал зарегистрирован в Федеральной службе по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций.
Свидетельство ПИ N ФС77-43744 от 24.01.2011
Адрес редакции и издателя:
125319, Москва,
ул. Черняховского, д. 16