Использование ценных бумаг (в том числе векселей) в качестве средства платежа не может являться для плательщика НДС безусловным основанием для распределения "входного" НДС по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 10, октябрь 2005 г.)

Использование ценных бумаг (в том числе векселей) в качестве
средства платежа не может являться для плательщика НДС безусловным
основанием для распределения "входного" НДС по правилам
пункта 4 статьи 170 НК РФ

Суть проблемы

Пункт 4 статьи 170 НК РФ предусматривает обязанность плательщика НДС, осуществляющего облагаемые и необлагаемые операции, по распределению "входного" НДС пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Операции по реализации ценных бумаг в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению, вследствие чего на практике часто возникает проблема применения статьи 170 НК РФ при использовании в качестве средства платежа векселей. В данном случае исход спора для налогоплательщика зависит от некоторых важных фактических обстоятельств дела.

Судебные решения

Налоговый орган (далее - инспекция) провел камеральную проверку декларации по НДС Общества с ограниченной ответственностью "С" (далее - общество) за февраль 2004 года, согласно которой обществом предъявлено к вычету 87 619 руб. НДС (оплата приобретенных им комплектующих посредством передачи поставщику векселей третьего лица, полученных обществом в качестве платы за поставленное им геодезическое оборудование).

По мнению налогового органа, общество неправомерно отнесло к вычету НДС с необлагаемых налогом операций, связанных с приобретением и реализацией заявителем векселей в спорном периоде. При этом инспекция указала на отсутствие у налогоплательщика в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ раздельного учета сумм НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом, что исключает право на вычет НДС по этим операциям. Инспекция считает, что организация необоснованно руководствуется при определении доходов и расходов, связанных с реализацией векселей, Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, так как названное положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражном суде. Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования общества о признании решения инспекции недействительным. Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ и приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом вычетам подлежат только суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

В данном случае общество оплатило приобретенные комплектующие векселями третьего лица, которые были получены в счет оплаты за поставленное обществом в адрес ООО "Ю" геодезическое оборудование. Суду первой инстанции представлены счета-фактуры с выделением НДС, договор, а также заверенные копии книг покупок и продаж. Оформлен акт приема-передачи векселей, подписанный обеими сторонами и заверенный печатями.

Кроме того, в суд первой инстанции представлены документы в подтверждение приобретения комплектующих, а именно: счета-фактуры, договор общества с ООО "К" на поставку комплектующих, акты приема-передачи векселей в счет оплаты по договорам, выписки из главной книги общества.

Как следует из анализа представленных документов, обществом понесены реальные затраты при приобретении векселя, следовательно, вычет по НДС заявлен обоснованно.

Как установил суд первой инстанции, общество не занималось реализацией векселей и не являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг; ведение этого вида деятельности Уставом общества не предусмотрено.

Доказательствами использования векселей в качестве средства платежа при расчетах за товары (работы, услуги) являются акты приемки и передачи их контрагентам, платежные поручения, счета-фактуры, приходные ордера, данные бухгалтерского учета. Передача векселя при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), фактически полученные и оприходованные обществом, осуществлялась также по номиналу (НДС в составе цены не учитывался).

В соответствии со статьями 128, 142-143 ГК РФ вексель как разновидность ценных бумаг является одним из объектов гражданских прав.

В статье 129 ГК РФ указано, что объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается, должны быть прямо указаны в законе.

Вексель имеет определенную стоимостную оценку, соответственно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по пункту 4 статьи 170 НК РФ.

В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения (ст. 171, 172 НК РФ).

При указанных обстоятельствах суд обоснованно признал неправомерными оценку налоговым органом операции по передаче векселя для осуществления расчетов с контрагентами как реализацию векселя, а также и требование инспекции об обязательном ведении раздельного учета затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

(Постановление ФАС СЗО от 10.06.2005 N А66-7746/2004)

ООО "Ц" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о взыскании НДС, пеней и штрафа, начисленного на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

Суд первой инстанции отказал обществу в удовлетворении заявления, однако суд апелляционной инстанции требования общества удовлетворил.

Причиной начисления обществу названной суммы налога явилось излишнее его предъявление к возмещению из бюджета. Налоговая инспекция посчитала, что общество было обязано при исчислении сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, применять пункт 4 статьи 170 НК РФ, так как имело выручку, облагаемую и не облагаемую налогом на основании подпункта 15 пункта 3 и подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кассационная инстанция считает ошибочным постановление апелляционной инстанции и законным и обоснованным решение суда первой инстанции.

Из акта проверки усматривается, что в 2001 году общество реализовывало товары (работы, услуги), подлежащие обложению НДС. Выручка от реализации таких товаров (работ, услуг) составила 2 407 903 руб.

В этом же периоде общество реализовывало ценные бумаги и оказывало финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. Выручка от этих видов деятельности за 2001 год составила 33 146 641 руб. В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 и подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ такие операции не подлежат обложению НДС.

Удельный вес выручки, полученной от операций, освобождаемых от налогообложения, в общем объеме полученной обществом в 2001 году выручки составил 93,2%. Соответственно, удельный вес операций, подлежащих обложению НДС - 6,8%.

В процессе осуществления своей деятельности общество понесло общехозяйственные расходы. Согласно приложению к акту проверки к таким расходам отнесена оплата услуг связи, аренды помещений, доступа к цифровой АТС, услуг по обслуживанию компьютера и других услуг (работ), непосредственно связанных со всеми видами деятельности общества. При этом НДС, уплаченный поставщикам в составе этих расходов, равен 327 267 руб. и в нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ полностью возмещен из бюджета.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров за отчетный налоговый период.

Положения названного пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Принимая во внимание, что в данном случае доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), кассационная инстанция считает, что налоговая инспекция обоснованно доначислила обществу НДС за 2001 год. У суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения заявления ООО "Ц".

Таким образом, постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда по настоящему делу - оставлению в силе.

(Постановление ФАС СЗО от 31.03.2004 года N А42-3992/02-22)

А.А. Куликов,

консультант по налогам и сборам

e-mail: kaafsnp@mail.ru

"БУХ.1С", N 10, октябрь 2005 г.