Акцизы в налоговой системе Федеративной Республики Германия (Т.К. Подгорная, "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.)

Акцизы в налоговой системе Федеративной Республики Германия

Немецкие акцизы сходны с российскими. Например, в Германии, так же как и в России, начисляются акцизы на табак и на алкоголь. Есть и отличия: в Германии взимаются "кофейные" и "электрические" акцизы, а в России таких платежей нет. Об этих и других особенностях налоговой системы ФРГ читайте в статье.

Современная налоговая система Германии

Общие правила, действующие для всех видов налогов, взимаемых в ФРГ, приведены в Положении об отчислении, которое является аналогом российского Налогового кодекса. В этом документе определены налоги, налогоплательщики и основные принципы взимания фискальных платежей. В частности, принцип сохранения финансовыми органами налоговой тайны и принцип равномерности налогообложения.

Основными налогами в Германии являются:

- подоходный налог на физических лиц;

- налог на корпорации;

- налог на добавленную стоимость;

- промысловый налог;

- налог на имущество;

- поземельный налог;

- налог, уплачиваемый при покупке земельного участка;

- налог на наследство и дарение;

- автомобильный налог;

- налог на содержание пожарной охраны;

- акцизы.

Помимо этого немцы уплачивают страховые взносы, таможенные пошлины и сборы, идущие на развитие добычи нефти на территории страны.

Кроме того, существует еще церковный налог. Но финансовая статистика не учитывает его вместе с государственными налогами.

Общая сумма налоговых поступлений между бюджетами распределяется так: в бюджет федерации - около 48%, в бюджеты земель - 34% и в бюджеты общин - 13%. Остаток средств направляется в Фонд выравнивания бремени и на финансирование доли Германии в бюджете Евросоюза.

В зависимости от объекта налогообложения все налоги Германии можно разделить на три группы. А именно: налоги на владение, налоги на операции в сфере обращения и налоги на потребление.

К налогам на владение относятся налоги на доход (подоходный налог, налог на корпорации) и на имущество (налог на имущество, налог с наследства). Такие налоги, как промысловый и церковный, частично являются налогами на имущество. Налоги на владение - прямые налоги. Их доля в совокупных налоговых поступлениях составляет более чем 55%.

Подоходный налог взимается с физических лиц. Причем если они постоянно проживают в ФРГ, то платят его и с доходов, полученных в других странах. Этот налог дает немногим менее 40% всех налоговых поступлений. Им облагаются трудовые доходы, а также все доходы от промышленной и сельскохозяйственной деятельности, владения капиталом, сдачи в аренду какой-либо собственности и т.д.

К налогам на операции в сфере обращения относятся налог с оборота, налог с оборота при импорте, налог на автомобили, отчисления казино, налог на страхование. Самым важным в этой группе налогов является налог с оборота. Иногда под этим термином подразумевается НДС (это название более правильно).

НДС включен в цену и взимается с конечного потребителя в обход производителя. Очевидно, что оплачивается он только в случае действительной конечной реализации товара. Ставка налога едина на все товары и услуги. С 1993 года в связи с "гармонизацией налогов" в странах ЕС ставка этого налога в ФРГ повысилась с 14 до 16%. Реализация немногих товаров (например, книг) облагается по льготной ставке. Порядок взимания налога с оборота при импорте аналогичен порядку взимания НДС.

Налог на автомобили (1,7% в общей сумме налогов) имеет ярко выраженный стимулирующий характер. Сказанное относится к использованию автомобилей с бензиновыми моторами или дизельными (но с низким выбросом загрязняющих веществ), а также катализаторов. Сегодня в Германии сумма налога на автомобили зависит от двух факторов: от объема цилиндра, то есть мощности двигателя, и наличия (либо отсутствия) катализатора. Так, при объеме цилиндра двигателя 100 куб. дм владелец автомобиля должен уплатить сумму налога в три раза меньше, если на его машине будет установлен катализатор. Владельцы менее мощных машин, оснащенных катализатором, от налога освобождены.

Налоги на потребление - это акцизы. Остановимся на них подробнее.

Характеристика акцизов, уплачиваемых в Германии

В этой стране акцизами облагаются подакцизные товары, которые находятся в обороте и потребляются на налоговой территории. Налоговая территория - это вся территория ФРГ и свободные порты. Не входят в нее территория Бюзинген и острова Хелголанд.

Кстати.
Налоговые инспекции и таможни в Германии

Налоговые инспекции являются финансово-налоговыми органами федеральных земель. По поручению федерации они администрируют налоги на собственность и налоги с оборота, целиком или частично поступающие в федеральный бюджет, а также налоги, причитающиеся федеральным землям, и ряд муниципальных налогов.

В функции налоговых инспекций входит также исчисление единой нормативной стоимости земельных участков в Германии. Эта стоимость используется, например, при расчете земельного налога.

Налоговые инспекции осуществляют выплату государственных премий согласно Закону о премиях в жилищном строительстве. Кроме того, они занимаются претворением в жизнь норм Закона об образовании собственности и имущества и Закона о премиях горнякам. В их ведение также передано предоставление льгот согласно Закону об инвестиционных льготах и Закону о содействии Берлину.

Главные таможни являются федеральными финансовыми органами. Они администрируют таможенные пошлины, акцизы, регулируемые федеральным законодательством, включая импортный НДС и акциз на пиво, поступающий в бюджеты федеральных земель, а также обязательные платежи в рамках Евросоюза. Помимо этого они отвечают за таможенный контроль перемещения товаров через границу и за пограничный контроль, в первую очередь на "зеленой" границе и многочисленных пограничных переходах. В числе возложенных на таможни функций также:

- контроль за внешнеэкономической деятельностью;

- принудительное исполнение публично-правовых денежных требований федерации со стороны федеральных фондов социального страхования (медицинского и пенсионного страхования, страхования от несчастных случаев, страхования от безработицы);

- борьба с нелегальной трудовой деятельностью, включая злоупотребления, связанные с получением государственных пособий;

- контроль за осуществлением кассовых операций на территории федерации;

- участие в надзоре за рыболовецкими зонами, континентальным шельфом, судоходством, а также в проверке качества овощей и фруктов.

Обязательство по уплате акциза возникает в двух случаях. А именно в момент выпуска товаров с акцизного склада или при их использовании (переработке) на акцизном складе.

Акцизные склады - это заводы-изготовители, а также склады, где подакцизные товары находятся без обложения акцизом. Чтобы открыть акцизный склад, требуется соответствующее разрешение, которое можно получить в налоговых органах.

Как и в других странах Евросоюза, в Германии подакцизные товары могут перемещаться с одного акцизного склада на другой без обложения налогом. Данное положение действует не только на налоговой территории Германии, но и в других государствах ЕС.

Предприниматель, не имеющий акцизного склада, но у которого есть разрешение на получение безналоговых товаров, допускается к приему не облагаемых акцизом товаров в рамках товарооборота внутри Евросоюза. Такой предприниматель имеет статус правомочного получателя. Обязательство по уплате акциза возникает у него в момент приема товара.

Налогоплательщиком является владелец акцизного склада или правомочный получатель. При получении товаров, ранее обложенных акцизами в другом государстве Евросоюза, налогоплательщиком признается получатель.

При перемещении подакцизных товаров внутренним транзитом в другие страны ЕС требуются установленные законом сопроводительные документы (административные или коммерческие).

В коммерческом обороте действует принцип страны назначения, то есть товары облагаются налогом в стране потребления. В отличие от этого в "пассажирском" сообщении действует принцип страны происхождения. Так, товары, приобретенные пассажирами или туристами для собственного потребления и перемещаемые ими, подлежат налогообложению в стране отправления и не облагаются акцизами в стране назначения.

Чтобы избежать двойного налогообложения при перемещении товаров из Германии в другие государства Евросоюза, производится возврат акциза, уплаченного по подакцизным товарам на налоговой территории.

Во многих законах, принятых в Германии, предусмотрены налоговые освобождения. Так, не облагается акцизом передача спирта для производства лекарственных и косметических средств, продуктов питания (кроме напитков), ароматических эссенций и уксуса, средств для отопительных и очистительных целей.

Виды акцизов в Германии

В Германии взимаются следующие виды акцизов:

- на игристое вино;

- промежуточные изделия;

- кофе;

- минеральное топливо;

- пиво;

- спиртоводочные изделия;

- табак и табачные изделия;

- электроэнергию.

Акцизы на табак и табачные изделия, спиртоводочные изделия, промежуточные изделия, игристые вина, минеральное топливо, электроэнергию и акциз на кофе перечисляются в бюджет федерации.

Единственным акцизом, поступления от которого направляются в бюджеты федеральных земель, является акциз на пиво.

Акциз на игристые вина

Содержание спирта в игристом вине должно быть не ниже 1,2 и не выше 15%. Кроме того, в диапазоне от 13 до 15% спирт должен иметь бродильное происхождение. Ставка акциза, например, на шампанское вино установлена в размере около 1,6 евро за 0,75 л.

Обязательство по уплате акциза возникает при выпуске игристого вина с акцизных складов, к числу которых относятся заводы-производители и склады игристого вина, если не предусмотрен режим приостановления налогообложения, а также при использовании (переработке) вина внутри акцизного склада.

Налогоплательщиком является владелец акцизного склада или правомочный получатель. При ввозе игристых вин из третьей страны (территории, не принадлежащей к налоговой территории Евросоюза) акциз уплачивается по таможенным правилам.

Игристое вино может без уплаты акциза перемещаться с одного склада на другие склады, находящиеся на налоговой территории, или на акцизные склады правомочных получателей в других государствах ЕС.

Если игристое вино получено в безакцизном режиме для коммерческих целей из другой страны Евросоюза, налоговое обязательство возникает в момент получения данного товара на налоговой территории. При этом налогоплательщиком является получатель подакцизных товаров.

Акциз на промежуточные изделия

Промежуточные изделия - это алкогольные напитки, представляющие собой нечто среднее между вином и спиртными напитками. Содержание спирта в них колеблется от 1,2 до 22%. К типичным промежуточным изделиям относятся, например, херес, портвейн и мадера. Ставка акциза на промежуточные изделия установлена в размере 850 евро за 2 гл безводного спирта.

Что касается плательщиков акцизов на промежуточные изделия и объекта налогообложения, то порядок их определения аналогичен тому, который установлен для игристых вин.

Акциз на кофе

Акцизом облагается жареный и растворимый кофе (экстракты, эссенции и концентраты из кофе), а также доля кофе в изделиях, его содержащих. Размер ставки на кофе составляет около 3,5 евро за 1 кг.

Налоговое обязательство возникает в момент выпуска кофе с акцизного склада (предприятия-изготовителя или кофейного склада). Налогоплательщиком является владелец такого склада. Если кофе ввезен из другой страны ЕС, налоговое обязательство возникает в момент оприходования данного товара на налоговой территории. В этом случае налогоплательщиком является получатель товара. Если кофе ввозится из третьей страны, то акциз взимается по таможенным правилам.

Кофе, вывозимый с налоговой территории или поставляемый получателю в другом государстве Евросоюза, освобождается от налогообложения.

При этом акциз на кофе, которым были обложены изделия, содержащие кофе, подлежит возврату или возмещается при вывозе товаров с налоговой территории, а также при поставках их получателю в другом государстве Евросоюза.

Акциз на минеральное топливо

Данным акцизом облагается только потребление минерального топлива в виде горючего и мазута. В целях содействия развитию экологически чистых энергоносителей и транспортных средств принятый в Германии Закон об акцизе на минеральное топливо предусматривает ряд исключений для потребления горючего и мазута. Кроме того, в Германии существуют льготы по этому виду акциза для отечественных производителей.

Минеральные вещества, используемые заводом-изготовителем на производство горючего, мазута или других видов минерального топлива, определенных на основании соответствующей номенклатуры, акцизом не облагаются.

Кто же является плательщиком акциза? Акциз взимается прямо у изготовителя либо при последующих фазах производственного и торгового цикла и через стоимость товара перекладывается на потребителя. Таким образом, в связи с ограниченным числом налогоплательщиков акциз взимается с относительно низкими административными затратами. В распоряжении налогоплательщика имеется достаточно много времени (в среднем 55 дней), чтобы выручить суммы, необходимые для уплаты акциза.

Горючее представляет самую значимую с точки зрения налоговых поступлений группу подакцизных видов минерального сырья. А вот этилированный бензин практически исчез сегодня с рынка Германии и используется только как авиационное топливо.

Одновременно для стимулирования использования горючего с низким содержанием серы с 1 января 2003 года установлен повышенный акциз на этилированный бензин и дизельное топливо с содержанием серы свыше 10 мг/кг.

Сжиженный газ (пропан, бутан), природный газ и другие газообразные углеводороды также облагаются акцизом на минеральное топливо, если они используются как горючее.

Ставки акциза на бензин установлены в размере около 1 евро в зависимости содержания в нем серы, на мазут для отопления - около 7 центов за 1 кг.

Акциз на пиво

Плательщиком акциза является владелец акцизного склада (производитель или пивной склад). Обязательство по уплате акциза возникает при выпуске пива с акцизного склада или при его использовании (переработке) внутри акцизного склада.

Размер акциза зависит от содержания в пиве основного сусла. При этом пивоварни, которые производят до 200 000 галлонов пива в год, могут уплачивать акциз по льготным ставкам. Максимальной скидкой в размере 50% от общей ставки акциза вправе воспользоваться пивоварни, если объем их продукции составляет до 5000 галлонов в год.

Контроль за уплатой акциза на пиво осуществляет таможенная администрация.

Этот акциз занимает особое место, поскольку его поступления распределяются исключительно между федеральными землями.

Не облагаются акцизом следующие операции:

- безвозмездная передача пива служащим и работникам завода-изготовителя;

- изготовление пива пивоварами-любителями в домашних условиях для собственного потребления в количестве до 2 галлонов в календарный год.

Безалкогольное пиво также не признается подакцизным товаром.

Акциз на спиртоводочные изделия

К спиртоводочным изделиям относятся:

- этиловый спирт любой крепости, в том числе денатурированный, а также крепкие спиртные напитки с содержанием спирта не менее 1,2%;

- игристые и неигристые вина, крепленые вина и виноградное сусло, а также вермуты и другие ароматизированные вина;

- прочие сброженные напитки (например, яблочное вино) и смеси из них с содержанием в них спирта не менее 22%.

Ставка акциза на крепкие спиртные напитки установлена в размере 1303 евро за 1 гл безводного спирта.

Обязательство по уплате акциза на спиртоводочные изделия возникает в момент их выпуска с акцизного склада (спиртоводочного завода или спиртного склада), если не следует дальнейшая процедура по приостановлению налогообложения, или же в момент переработки изделия внутри акцизного склада. Плательщиком акциза является владелец акцизного склада или правомочный получатель.

В Германии некоторые заводы, производящие спирт, до недавнего времени работали по системе откупа. Суть этой системы такова. База налогообложения (количество производимого спирта) рассчитывается исходя из установленных норм выхода продукции из соответствующего сырья. Например, из 100 л вишневого затертого сусла получают 5 л чистого спирта. Если фактический выход превысит установленную норму, излишнее количество не облагается акцизом. При откупной системе платит акцизы всегда производитель. Обязательство по уплате акциза возникает в момент выработки спирта. Сейчас порядок уплаты акциза на спирто-водочные изделия пересматривается. О винных откупах в России см. врезку.

Акциз на табак и табачные изделия

К подакцизным относятся следующие товары: сигары, сигариллы, сигареты, курительный табак, изделия, приравненные к табачным, полностью или частично состоящие из заменителей табака.

Обязательство по уплате акциза на табак и табачные изделия возникает при отпуске табачных изделий с акцизного склада (предприятия-производителя или склада) или при их использовании (переработке) внутри акцизного склада.

Данный акциз взимается, за исключением некоторых случаев, не путем уплаты налоговой суммы, а в результате применения акцизных марок. Иначе говоря, путем платежа за наклеиваемые акцизные марки на розничных упаковках. Изготовители и импортеры получают акцизные марки в центре по акцизным маркам в г. Бюнде. Марки оплачиваются не сразу, а в течение определенного срока, который напрямую зависит от налоговой стоимости товаров.

В отдельных случаях законодательством предусматривается:

- освобождение от уплаты акцизов в отношении табачных изделий, используемых в административных расследованиях или научных исследованиях, а также безвозмездно выдаваемой натуроплаты;

- возмещение сумм акциза по ранее обложенным акцизом изделиям, которые помещаются на акцизный склад, вывозятся или помещаются под определенный таможенный режим.

Акциз на табак и табачные изделия взимается Федеральной таможенной администрацией и перечисляется в бюджет федерации. Этот акциз является самым доходным после акциза на минеральное сырье. Ставки акциза на табачные изделия установлены в размере около 10 евроцентов за 1 сигарету.

Акциз на электроэнергию

Данный вид акциза в Германии является достаточно новым. Он был введен в 1999 году в связи с вступлением в силу Закона о начале экологической налоговой реформы.

Кстати.
Винные откупы: российская практика

В России тоже был период, когда работала система винных откупов.

Впервые они были введены в XVI веке. Наибольшее значение винные откупы приобрели в XVIII-XIX веках. Так, в 1859 году поступления в российскую казну от питейного налога составили 128 млн. руб., или 46% всех доходов государственного бюджета.

На откупах нажились многие крупные российские помещики (князья Долгорукие, Потемкины, Гагарины и др.), а также купцы и фабриканты. Откупщикам предоставлялось право самим устанавливать цену на продаваемую водку, и в середине ХIХ века их легальные доходы превышали 200 млн. руб. в год.

Обязательство по уплате акциза возникает в момент изъятия электрического тока из сети энергоснабжения. В момент изъятия "товар", то есть электроэнергия, выпускается для свободного обращения и одновременно потребляется. Такой товар, произведенный из возобновляемых энергоресурсов и изъятый из сетей, снабжаемых исключительно регенеративными видами электроэнергии (сеть экологического тока), освобождается от налогообложения.

К возобновляемым энергетическим ресурсам относится ветреная энергия, солнечная энергия, энергия тепла недр, биологический газ, очистительный газ, биологическая масса, а также гидроэнергия, вырабатываемая гидроэлектростанциями с генераторной мощностью до 10 Мвт.

Как правило, налогоплательщиком является предприятие, поставляющее электроэнергию. Поставщик фактически становится налогоплательщиком тогда, когда он изымает электроэнергию для собственного потребления или же когда поставленную электроэнергию изымает из электросети конечный потребитель.

Кроме того, налогоплательщиком является производитель для собственных нужд. Это лицо, которое эксплуатирует оборудование для производства электроэнергии номинальной мощностью более 2 Мвт, не являясь поставщиком. Объектом налогообложения является изъятие электроэнергии для собственного потребления.

Следует отметить, что и конечный потребитель может стать налогоплательщиком, если он получает электроэнергию из иностранного государства или мошенническим образом незаконно изымает электроэнергию из сети.

Т.К. Подгорная,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Управление косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.