Комментарий к федеральным законам от 22.07.2005 N 118-ФЗ и N 119-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2005 г.)

Комментарий к федеральным законам
от 22.07.2005 N 118-ФЗ и N 119-ФЗ

В июле нынешнего года Президент РФ подписал два закона (N 118-ФЗ и 119-ФЗ), которые существенно изменяют главу 21 Налогового кодекса.

Большинство поправок Закона N 119-ФЗ вступают в силу с 1 января будущего года. Но есть и такие, которые начнут действовать еще через год - с 1 января 2007 года. Касаются они в основном правил возмещения и возврата НДС. А вот Закон N 118-ФЗ действует задним числом - с 1 января 2005 года. Он уточняет порядок зачета и уплаты налога при реорганизации фирмы.

НДС: начислить в день отгрузки...

С 1 января 2006 года начислять НДС к уплате в бюджет можно будет только одним методом - "по отгрузке". Сейчас фирмы могут самостоятельно выбрать дату признания выручки для уплаты налога: день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день получения денег от покупателей (заказчиков). А в будущем году они такого права лишатся. Разумеется, с нового года все компании должны будут регистрировать выставленные счета-фактуры в Книге продаж сразу после передачи продукции покупателям. Сейчас так поступают лишь те, кто работает "по отгрузке". А те, кто выбрал метод "по оплате", делают записи в Книге только тогда, когда получат деньги.

Пункты статьи 167 кодекса, где говорится о том, что считается оплатой при неденежных расчетах, законодатели, естественно, убрали. Ведь с 1 января 2006 года это уже не будет иметь значения.

А как действовать, если договоры с покупателями предусматривают особый порядок перехода права собственности на товары? Напомним: по общему правилу покупатель обретает это право в день получения ценностей. Но договором можно закрепить особое условие: право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в день ее оплаты.

По нашему мнению, в этом случае начислить НДС к уплате в бюджет поставщик должен тогда, когда получит деньги. Обратимся к статье 146 Налогового кодекса. Здесь сказано, что объект налогообложения - это, в частности, реализация товаров, работ или услуг. А в статье 39 кодекса говорится: "реализацией товаров... признается... передача права собственности на товары". Вот и получается, что при продаже ценностей по договорам с особым условием объект обложения НДС возникает в день оплаты. Хотя предупредим: инспекторы могут и не согласиться с таким подходом. И станут требовать начислять НДС в бюджет в день отгрузки независимо от того, какой порядок перехода права собственности установлен договором.

...И зачесть, не оплатив

Видимо, решив смягчить удар для тех, кто пока работает "по оплате", законодатели изменили механизм налоговых вычетов в лучшую сторону. А именно: с 1 января 2006 года зачесть НДС по полученным ценностям можно будет на основании одного лишь счета-фактуры, не оплачивая их поставщику. Иными словами, для получения вычета по НДС фирма должна будет выполнить на одно условие меньше:

N п/п	Условия для получения налогового вычета
	до 1 января 2006 года	после 1 января 2006 года
1.	Ценности оприходованы на балансе фирмы	Ценности оприходованы на балансе фирмы
2.	Ценности приобретены для осуществления опера- ций, облагаемых НДС, либо для перепродажи	Ценности приобретены для осуществления опера- ций, облагаемых НДС, либо для перепродажи
3.	У фирмы имеются документы, подтверждающие право на вычет (счета-фактуры поставщика, зарегистри- рованные в Книге покупок)	У фирмы имеются документы, подтверждающие пра- во на вычет (счета-фактуры поставщика, зареги- стрированные в Книге покупок)
4.	Ценности оплачены поставщику	-

Кто не будет платить НДС с авансов?

Законодатели убрали из главы 21 понятие "авансовые платежи". Зато ввели термин "оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)". От смены формулировок суть не поменялась - с полученной предоплаты все равно надо будет платить НДС. Таково требование обновленного пункта 1 статьи 154 кодекса. Отгрузив покупателю товары в счет полученной предоплаты, НДС, как и раньше, нужно будет перечислить в бюджет (новый п. 14 ст. 167 НК РФ). А налог, ранее начисленный с аванса, по-прежнему можно будет зачесть (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако с 1 января 2006 года платить НДС с полученной предоплаты должны будут не все. Законодатели освободили от уплаты налога авансы, полученные:

- фирмами, которые реализуют товары (работы, услуги) по налоговой ставке 0 процентов (как известно, к таким компаниям, в частности, относятся экспортеры);

- предприятиями, выпускающими продукцию с длительным производственным циклом - больше шести месяцев (новый п. 13 ст. 167 НК РФ).

Причем для того, чтобы не платить НДС с предоплаты, изготовители "долгоцикловых" товаров должны будут выполнить ряд условий.

Во-первых, они обязаны будут вести раздельный учет производства продукции длительного производственного цикла и прочих операций. Во-вторых, им нужно будет сдать в налоговую инспекцию подтверждающие документы, а именно:

- контракт с покупателем или его копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера;

- документ, подтверждающий длительность производственного цикла, выданный соответствующим министерством или ведомством.

И, наконец, в-третьих. Перечень "долгоцикловой" продукции утверждает Правительство РФ. Понятно, что товары, не вошедшие в него, не будут считаться "продукцией с длительным производственным циклом". И, значит, получив предоплату за такие товары, нужно будет платить НДС в обычном порядке.

Как платить налог в "переходный" период?

Как быть тем, кто до 1 января 2006 года определяет налоговую базу "по оплате"? Этому вопросу посвящена статья 2 нового Закона N 118-ФЗ.

Таким плательщикам нужно будет провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. Это необходимо сделать для того, чтобы выяснить, сколько должны покупатели за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги).

Для товаров, работ и услуг, переданных покупателям, но не оплаченных до 2006 года, по-прежнему можно будет начислять НДС "по оплате". То есть налог надо будет начислять по мере того, как от покупателей поступят деньги или другое имущество в счет погашения их долга. Но действовать так бывшие "пооплатники" смогут только до 1 января 2008 года. В первом же налоговом периоде 2008 года НДС по всем неоплаченным товарам (работам, услугам), реализованным до 1 января 2006 года, придется начислить к уплате в бюджет.

А что делать со входным НДС по имуществу, полученному до 1 января 2006 года, но не оплаченному поставщикам? Сначала нужно будет провести инвентаризацию кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно - для того, чтобы выявить, сколько фирма должна поставщикам за оприходованные, но не оплаченные ценности. Дальнейшие действия зависят от того, как компания определяет налоговую базу в нынешнем году: "по оплате" или "по отгрузке".

Те, кто работает "по оплате", будут поступать так же, как и сейчас - предъявлять входной НДС к вычету после того, как оплатят приобретенные ценности. Однако если до 1 января 2008 года фирма не рассчитается с поставщиком, то зачесть НДС можно будет в первом налоговом периоде 2008 года.

Те же, кто сейчас определяет налоговую базу "по отгрузке", в первом полугодии 2006 года зачтут весь "прошлогодний" входной НДС. Сделают они это помесячно равными долями.

Пример 1

По состоянию на 1 января 2006 года на балансе ООО "Стрела" числится дебиторская задолженность на сумму 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.). На счете 19 "висит" входной НДС по оприходованным, но не оплаченным материалам. Остаток по счету 19 на 1 января 2006 года равен 54 000 руб. А долг ООО "Стрела" перед поставщиками этих материалов - 354 000 руб. (в т.ч. НДС - 54 000 руб.).

В 2005 году фирма определяла налоговую базу по НДС "по отгрузке".

В январе 2006 года на расчетный счет ООО "Стрела" поступила частичная оплата от покупателя за продукцию, отгруженную в прошлом году. Сумма платежа - 295 000 руб.(в т.ч. НДС - 45 000 руб.). С поставщиками "прошлогодних" материалов компания не рассчиталась.

Из-за того что в 2005 году фирма работала "по отгрузке", платить НДС в бюджет с полученного в январе платежа (295 000 руб.) она не должна. Ведь она начислила и заплатила его еще в прошлом году, отгрузив продукцию покупателям.

Несмотря на то что материалы, полученные в 2005 году, фирма не оплатила, она вправе зачесть входной НДС по ним в течение первого полугодия 2006 года. В январе 2006 года бухгалтер сделает такую проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. (54 000 руб. : 6 мес.) - зачтен входной НДС по материалам, полученным в прошлом году.

"Освобожденцев" будет больше

Как известно, сейчас фирма может претендовать на освобождение от НДС, если общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца, предшествующих освобождению, не превышает 1 000 000 рублей (без учета НДС). О том, какие документы нужно подать в налоговую для получения освобождения, как продлить право на освобождение и когда оно может быть утрачено, достаточно подробно написано в бераторе "НДС от А до Я".

В 2006 году этот порядок сохранится. Однако "порог" выручки будет увеличен в два раза. Он составит соответственно 2 000 000 рублей (новая редакция ст. 145 НК РФ).

Пример 2

Компания планирует воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС с апреля 2006 года.

За три предшествующих календарных месяца выручка фирмы от реализации товаров составила:

за январь - 826 000 руб. (в т.ч. НДС - 126 000 руб.);

за февраль - 708 000 руб. (в т.ч. НДС - 108 000 руб.);

за март - 755 200 руб. (в т.ч. НДС - 115 200 руб.).

Итого общая сумма выручки за три месяца без учета налога равна:

826 000 руб. - 126 000 руб. + 708 000 руб. - 108 000 руб. + 755 200 руб. - 115 200 руб. = 1 940 000 руб.

Поскольку 1 940 000 руб. х 2 000 000 руб., фирма вправе направить в налоговую инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от уплаты НДС с апреля 2006 года.

Пользоваться освобождением, как и сейчас, можно будет в течение года. Однако, чтобы оно впоследствии не было аннулировано, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение этого времени за каждые три последовательных календарных месяца не должна превышать 2 000 000 рублей. Если это условие будет нарушено, компании придется заплатить НДС, начиная с того месяца, в котором произошло превышение.

Обратите внимание: до 2 000 000 рублей увеличен и критерий для определения налогового периода по НДС. Как известно, платить НДС раз в квартал вправе фирмы, у которых ежемесячные суммы выручки (без НДС) не превышают 1 000 000 рублей. Все остальные компании перечисляют налог помесячно. А с 1 января 2006 года "порог" выручки возрастет в 2 раза (обновленная ст. 163 НК РФ).

Законодатели дополнили перечень операций, освобожденных от НДС. Так, с 1 января будущего года налогом не будут облагаться:

- реализация черных и цветных металлов;

- рекламные подарки с фактической себестоимостью единицы менее 100 рублей.

Входной НДС при реорганизации

Закон N 118-ФЗ дополнил главу 21 новой статьей 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций". Как мы уже говорили, эти поправки "распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года".

Как известно, при реорганизации часть имущества и обязательств реорганизуемой фирмы переходит к правопреемнику. Новая глава, в частности, уточняет, что, передав ценности правопреемнику, компания "передает" и входной НДС по ним, учтенный на счете 19. Зачесть этот налог правопреемник может на основании счетов-фактур, которые поставщики выставили реорганизуемой фирме.

А что делать, если реорганизуемая компания уже зачла входной НДС по переданным правопреемнику ценностям (т.е. списала его с кредита счета 19 в дебет счета 68)? Восстанавливать этот налог и перечислять его в бюджет не надо. А правопреемник соответственно получит на свой баланс имущество без входного НДС.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2005 г.