Единый социальный налог по выплатам работникам (В.С. Ржаницына, "Бухгалтерский учет", N 16, август 2005 г.)

Единый социальный налог по выплатам работникам

Изменения в исчислении единого социального налога в 2005 г.

Текущий 2005 г. ознаменовался пересмотром регрессивной шкалы в сторону уменьшения ставок, а также отменой ряда ограничений по ее применению. Это значительно упростило порядок расчета данного налога. Одновременно применение регрессии стало не правом, а обязанностью налогоплательщика.

На необходимость использования обратно пропорциональной шкалы при взимании взносов в фонды социального страхования еще в 1999 г. указывал Конституционный суд РФ (п. 5 мотивировочной части постановления от 23.12.99 N 18-П). В 2001 г. этот принцип был реализован при установлении единого социального налога (гл. 24 НК РФ). Принятая мера была рассчитана на стимулирование налогоплательщиков к легализации сумм, затрачиваемых на оплату труда наемных работников.

В 2001-2004 гг. применять регрессивную шкалу могли только те налогоплательщики, у которых средний размер выплат на одного работника за истекшие месяцы текущего налогового периода был более 2 500 руб., умноженных на число истекших месяцев. При расчете среднего размера выплат следовало исключать часть работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.

Исчисление единого социального налога и пенсионных взносов по применяемой с 2005 г. шкале приводит к уменьшению страховой и накопительной части трудовой пенсии работников, что ущемляет их интересы. Внесенные в гл. 24 НК РФ и Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" изменения существенно изменили структуру пенсионных накоплений для мужчин 1953-1966 годов рождения и женщин 1957-1966 годов рождения.

Для указанной категории работников с 2005 г. предусмотрены отчисления только на финансирование страховой части трудовой пенсии. Они формируют пенсионный капитал работника, который для данных возрастов определяется в основном расчетным путем за период до 01.01.02, и только после этой даты прирастает за счет произведенных работодателями взносов.

В то же время эта категория работников с 2005 г. лишена права на накопительную часть трудовой пенсии. Лица, входящие в эту группу, по сравнению с другими имеют ограниченные возможности влияния на размер будущей пенсии. Кроме того, законодатели не указали, как следует поступить с уже перечисленными за прошедшие годы взносами на накопительную часть их пенсий. Работник, желая увеличить будущую пенсию и переходя на более высокооплачиваемую работу, подпадет под регрессию, что уменьшит процент его накоплений. Таким образом, обязательное применение регрессионных ставок в части пенсионных взносов экономит средства работодателей в ущерб интересам работников.

Выплаты работодателей в пользу работников являются объектом дополнительного налогообложения, цель которого - обеспечение социальной защищенности занятых в экономике граждан. Предусмотренные законодательством начисления на фонд оплаты труда изначально имели целевой характер и взимались в форме страховых взносов в специальные внебюджетные фонды. Данным изъятиям были свойственны все признаки налога, изложенные в п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, и в ходе реформы налоговой системы России было принято решение об их преобразовании в единый налог. Причем впервые в российской практике была избрана регрессивная схема его начисления.

Если ранее регрессия могла применяться, начиная с налоговой базы 100 000 руб. (т.е. для работников с зарплатами порядка 8400 руб. в месяц), то начиная с 2005 г. порог повышен до 280 000 руб., что соответствует окладу более 23 300 руб. в месяц. Однако за счет понижения базовой ставки налога новая схема налогообложения незначительно изменила объем налоговых выплат у организаций, выплачивающих работникам зарплаты в диапазоне 8 400-23 300 руб. в месяц.

Оценка налоговой нагрузки

Показатель средней эффективной ставки ЕСН (средний процент отчислений ЕСН за год) - удобный инструмент для оценки налоговой нагрузки на организацию по этому налогу.

Показатель рассчитывается, как процентное выражение результата деления суммы отчислений ЕСН за год на значение налоговой базы (годовой заработной платы). Среднюю эффективную ставку ЕСН можно рассчитать как по каждому конкретному работнику - получателю выплат, так и по организации в целом.

На основе штатного расписания и заключенных трудовых договоров можно рассчитать плановое значение этого показателя на предстоящий год. Если в организации планируется повышение размеров оплаты труда работникам, то целесообразно заранее оценивать, как при этом изменятся ставки ЕСН и суммы налоговых выплат (см. график).

Как видно из графика, ощутимая экономия на отчислениях ЕСН за счет применения дифференцированной шкалы достигается при среднемесячной зарплате сотрудника около 30 000 руб.

Сравним, как повлияло на налоговую нагрузку организаций изменение регрессивной шкалы в 2005 г.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица-работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (п. 1 ст. 237 НК РФ). Указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они не отнесены налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Влияние размера среднемесячного заработка на изменение
среднегодового процента отчислений ЕСН (в соответствии со ставками
налога, действовавшими в 2004 г. и действующими в 2005 г.)

"Рисунок 1"

Для работодателей осуществление выплат работнику в большинстве случаев связано с необходимостью уплаты ЕСН (за исключением выплат, не облагаемых этим налогом на основании ст. 238 НК РФ). Если же ЕСН не уплачивается, поскольку выплаты в пользу работников не признаются расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли, то соответственно увеличивается сумма налога на прибыль, перечисляемая в бюджет. Поэтому широко распространено мнение, что организации выгоднее осуществить выплаты, связанные с уплатой того налога, ставка которого меньше. До 2005 г. ставка налога на прибыль (24%) была значительно ниже, чем базовая ставка ЕСН (35,6%). В 2005 г. разрыв сократился, но ставка налога на прибыль по-прежнему меньше, чем базовая ставка ЕСН, сниженная до 26%.

Однако сравнивать налоговую нагрузку путем прямого сопоставления ставок этих налогов неверно по следующим причинам:

1) уплачиваемые суммы ЕСН будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (возникнет так называемый "эффект налогового щита");

2) при сравнении нужно исходить не из общей базовой ставки ЕСН, а из средней ставки ЕСН, применяемой к выплатам каждого конкретного работника (поскольку согласно п. 1 ст. 241 НК РФ налоговая база определяется нарастающим итогом отдельно по каждому физическому лицу).

Сравним налоговую нагрузку организации, выплачивающей вознаграждение работнику, в случаях, когда эта сумма облагается и не облагается ЕСН.

Вариант 1: выплачиваемое вознаграждение облагается ЕСН и относится к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли.

В этом случае совокупные налоговые выплаты организации увеличатся на сумму ЕСН и уменьшатся на экономию по налогу на прибыль за счет признания начисленного ЕСН расходами. Соотношение может быть выражено следующей формулой (расчет производится отдельно по каждому работнику):

     Се х Б - Сп х Се х Б =(1 - Сп) х Се х Б,

где Б - сумма вознаграждения; Се - ставка ЕСН для поощряемого работника; Сп - ставка налога на прибыль.

Эффект от изменения регрессивной шкалы

Месячный оклад, руб.	В 2004 г.		В 2005 г.		Изменение налоговой нагрузки (за год)*
Месячный оклад, руб.	годовая сумма ЕСН, руб.	среднегодовой % отчислений	годовая сумма ЕСН, руб.	среднегодовой % отчислений	руб.	%
5000	21360	35,6	15600	26,0	5760	9,6
8500	36000	35,3	26520	26,0	9480	9,3
10000	39600	33,0	31200	26,0	8400	7,0
15000	51600	28,7	46800	26,0	4800	2,7
20000	63600	26,5	62400	26,0	1200	0,5
22000	68400	25,9	68640	26,0	-240	-0,1
23000	70800	25,6	71760	26,0	-960	-0,4
25000	75600	25,2	74800	24,9	800	0,3
30000	81600	22,7	80800	22,4	800	0,22
40000	93600	19,5	92800	19,3	800	0,20
50000	105600	17,6	104800	17,5	800	0,13
60000	108000	15,0	107200	14,9	800	0,11
70000	110400	13,1	109600	13,0	800	0,10
100000	117600	9,8	116800	9,7	800	0,07
* Положительные значения показателей указывают на уменьшение налоговой нагрузки, отрицательные - на ее увеличение.

Для определения общей налоговой нагрузки выплаты всем работникам суммируются.

Вариант 2: выплачиваемое вознаграждение не отнесено налогоплательщиком к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не облагается ЕСН.

Увеличение налоговых выплат организации будет рассчитано по формуле (обособленно по каждому работнику):

     Нв = Сп х Б,

где Б - сумма вознаграждения; Нв - сумма налоговых выплат; Сп - ставка налога на прибыль.

При определении общей нагрузки данные по всем работникам также суммируются.

Следовательно, с точки зрения планирования налоговой нагрузки применение варианта 2 целесообразно, только если соблюдается следующее неравенство:

     Сп < (1 - Сп) х Се

или

     Се > Сп : (1 - Сп) = 0,24 : 0,76 = 0,316.

При существующей ставке налога на прибыль поощрение работников за счет средств, оставшихся после уплаты этого налога, было бы предпочтительным, если применяемая организацией ставка ЕСН превышает 31,6%. Однако в 2005 г. даже максимальная ставка ЕСН ниже, чем данное значение (пример 1).

Следует учитывать, что налогоплательщик не может по своему усмотрению осуществлять выбор одного из двух изложенных вариантов налогообложения.

Выплаты, не признаваемые расходами при налогообложении прибыли, не должны иметь связи с производственной деятельностью работников. В противном случае они могут быть приравнены к оплате труда, что повлечет необходимость уплаты ЕСН по требованию налоговых органов. В соответствии с нормой ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда должны включаться любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пример 2).

Пример 1. Торговая организация по результатам работы в июне 2005 г. получила прибыль 500 000 руб. Ранее на собрании учредителей было принято решение, позволяющее расходовать часть чистой прибыли на выплаты работникам. На дополнительные выплаты работникам направлено 100 000 руб. Начисление выплат произведено 30.06.05. Ни один из работников с начала года еще не подпадает под применение пониженных ставок ЕСН.

Вариант 1: выплаты оформляются как премия по итогам работы в отчетном периоде, предусмотренная коллективным договором, и облагаются ЕСН.

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

100 000 руб. начислено вознаграждение работникам;

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу",

К-т сч. 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

26 000 руб. (100 000 х 26%) начислен ЕСН на сумму вознаграждения.

В результате налогооблагаемая прибыль организации уменьшится до 374 000 руб. (500 000 - 100 000 - 26 000).

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68"Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

89 760 руб. (374 000 х 24%) начислен налог на прибыль.

Вариант 2: выплаты производятся как материальная помощь нуждающимся работникам (по их личным заявлениям) за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и ЕСН не облагаются.

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

100 000 руб. начислено вознаграждение работникам (этот расход не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль);

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

120 000 руб. (500 000 х 24%) начислен налог на прибыль.

Совокупные налоговые выплаты организации составят:

- при 1-м варианте 115 760 руб. (26 000 + 89 760);

- при 2-м варианте 120 000 руб. (т.е. на 4 240 руб., или 4,24% от суммы вознаграждения больше).

Сп - (1 - Сп) х Се = 0,24 - 0,76 х 0,26 = 0,0424.

Таким образом, чем меньше ставка ЕСН, применяемая к налоговым базам по каждому конкретному работнику, тем выгоднее плательщику налога на прибыль прибегнуть к 1-му варианту выплаты вознаграждения.

Пример 2. По результатам года налогооблагаемая прибыль организации равна нулю, а в бухгалтерском учете зафиксирована прибыль в сумме 200 000 руб., так как были получены дивиденды от участия в российской организации (облагаются налогом у источника выплат). Руководителем принято решение направить 50 000 руб. из полученной прибыли на выплаты работникам организации, имеющим несовершеннолетних детей (выплата не является материальным стимулированием за труд). В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

50 000 руб. выплата работникам отражена в составе внереализационных расходов.

Эта операция не приведет к увеличению налоговых выплат ни по ЕСН, ни по налогу на прибыль.

Выплаты, не облагаемые ЕСН

Единым социальным налогом не облагаются выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в том числе прав пользования.

Поэтому организация, нанимающая водителя со своим автомобилем по трудовому договору и устанавливающая ему заработную плату, покрывающую все издержки, должна начислить ЕСН на все эти выплаты. Если же отношения с водителем оформлены договором аренды автомобиля, причем в сумму арендной платы включены все расходы по эксплуатации, то необходимости уплаты ЕСН с этой суммы не возникает. Но лишь в том случае, если из содержания договора не следует, что водитель оказывает организации какие-либо услуги.

Перечень выплат, не облагаемых ЕСН, определен ст. 238 НК РФ. В него, в основном, включены различные государственные пособия, компенсационные выплаты, связанные с чрезвычайными обстоятельствами или выполнением служебных обязанностей, страховые взносы в пользу работников (пример 3).

Влияние дифференцированной шкалы ЕСН на себестоимость продукции

Из-за регрессии ставок в течение года ежемесячные платежи по ЕСН, которые относятся на расходы организации, будут иметь неравномерный характер. В начале года отчисления максимальны, а затем они уменьшаются по мере накопления величины начисленной оплаты труда и перехода к пониженным ставкам ЕСН. Эта неравномерность имеет место при наличии высокооплачиваемых сотрудников и носит ступенчатый характер. Очевидно, что в законе изначально заложена возможность неравномерного влияния ЕСН на себестоимость производимой в течение года продукции (работ, услуг) и, как следствие, на налоговую базу по налогу на прибыль.

Большинство организаций (без учета сезонных производств) стремится работать в стабильных условиях, в том числе при равномерной величине себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Это позволяет поддерживать стабильные цены и финансовые показатели деятельности. Но использование регрессивной шкалы ЕСН при высоких заработных платах сотрудников является обязательным, поэтому возникает проблема скачка себестоимости в начале каждого года.

Что может предпринять организация в такой ситуации?

Несмотря на то что размер отчислений, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), будет сильно отличаться от месяца к месяцу, организация может заранее рассчитать средний процент отчислений на фонд заработной платы. Полученный усредненный показатель целесообразно использовать для планирования. Скачок себестоимости в начале года по сравнению со средним показателем можно частично компенсировать, по возможности перераспределив иные затраты на последующие месяцы.

При планировании необходимо в начале года определить, какова будет динамика оплаты труда. Затем рассчитывается ЕСН за весь год и его средние ставки по группам сотрудников. Только после этого могут быть избраны способы нивелирования различий.

Обозначенная проблема могла бы быть легко разрешена на законодательном уровне путем установления регрессионной шкалы не по отношению к накопленной налоговой базе с начала года, а по отношению к налоговой базе каждого месяца.

* * *

Помимо использования регрессивной шкалы и вознаграждения сотрудников за счет прибыли на практике применяются и иные способы изменения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. Рассмотрим наиболее распространенные ситуации.

Специальные налоговые режимы

Налогоплательщики, перешедшие на специальные налоговые режимы: упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками единого социального налога. Однако использовать перечисленные формы налогообложения могут не все организации. Кроме того, переход на специальный налоговый режим не освобождает работодателя от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Эти взносы установлены Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", их максимальная ставка составляет 14%.

Упрощенная система налогообложения

В настоящее время существует два варианта налогообложения в рамках упрощенной системы:

1) объект налогообложения - доходы, ставка единого налога - 6%;

2) объект налогообложения - доходы минус расходы, ставка единого налога - 15%.

Налогоплательщики, применяющие 1-й вариант, могут вычитать суммы обязательных пенсионных взносов из единого налога (но не более 50% начисленного единого налога). Следовательно, пенсионные взносы (при максимальной ставке) не представляют для организации дополнительного налогового бремени, если фонд оплаты труда составляет не более 21,4% дохода за период (50 х 6 : 14). Если средняя эффективная ставка пенсионных взносов составляет менее 14%, доля фонда оплаты труда может быть и выше.

При применении 2-го варианта пенсионные взносы относятся к расходам, т.е. налог уменьшается не на полную сумму взносов, а только на 15% от нее (пример 4).

Не во всех случаях применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы" приводит к меньшим налоговым выплатам, чем с объектом налогообложения "доходы". Решение данного вопроса зависит от уровня рентабельности деятельности: если расходы составляют менее 60% доходов организации, для нее целесообразно налогообложение дохода по ставке 6% (объект налогообложения - доходы).

Пример 3. Организация имеет в своем штате внутреннего аудитора, значительную часть рабочего времени проводящего в подразделениях организации, находящихся в других городах. Рассмотрим различные варианты выплат этому работнику: высокая заработная плата и суточные в пределах установленного лимита или средняя заработная плата и повышенный размер суточных, выплачиваемых при пребывании в командировке.

Вариант 1: заработная плата 30 000 руб./мес., суточные 100 руб./сутки.

Работник полный месяц (30 календ. дней) провел в командировке, ему было начислено: