Добровольцы по принуждению (Ю.В. Якушев, П.В. Бондаренко, "Налоговые споры", N 9, сентябрь 2005 г.)

Добровольцы по принуждению

Практически каждому налогоплательщику хотя бы раз приходилось оформлять акт сверки расчетов с бюджетом. Но если проанализировать действующее законодательство, окажется, что в большинстве случаев составление акта сверки не требовалось.

Статьей 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном Кодексом. Оформление налогоплательщиком совместного с налоговым органом акта сверки (в терминах НК РФ - "выверки") предусмотрено только в единственном случае - в случае обнаружения налоговым органом фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога. В этом случае, как следует из п. 3 ст. 78 НК РФ, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов.

Именно на право, а не на обязанность налоговых органов проводить выверку своих данных с данными налогоплательщиков об уплаченных налогах указал Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в письме от 23.03.05 N 03-02-07/1-167. Результаты выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Других случаев совместного оформления акта сверки (выверки) действующим налоговым законодательством не предусмотрено и, следовательно, не только у налогового органа, но и у налогоплательщика обязанности составлять такой акт не возникает.

Однако существует Регламент организации работы с налогоплательщиками, в котором предусмотрены иные, чем в Налоговом кодексе случаи обязательного проведения сверки расчетов. По мнению налоговых органов, организациям целесообразно постоянно контролировать состояние расчетов с бюджетом и выявлять ошибки. Кроме того, проведение сверки необходимо для того, чтобы налоговый орган смог выдать налогоплательщику справку о состоянии расчетов с бюджетом (например, для представления ее в банк при получении кредита).

Согласно п. 3 Регламента сверка расчетов налогоплательщика с бюджетом проводится в обязательном порядке в следующих случаях:

ежеквартально с крупнейшими налогоплательщиками;

при процедуре снятия налогоплательщика с налогового учета при переходе из одной налоговой инспекции в другую;

при процедуре снятия налогоплательщика с налогового учета при ликвидации (реорганизации) юридического лица;

по инициативе налогоплательщика;

в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах.

При этом налоговые органы начинают сверку по собственной инициативе, по своим данным заполняют форму N 23-а (краткая) и направляют ее налогоплательщику для подписания. Как следует из Регламента, налогоплательщик должен эту форму подписать (если согласен) или, если он обнаружил расхождения, инициировать сверку расчетов, но уже по форме N 23 (полная).

Но, как следует из преамбулы Регламента, указанные формы и сам Регламент утверждены исключительно для повышения эффективности организации работы и систематизации функций отделов налоговых органов по работе с налогоплательщиками. Учитывая это, а также тот факт, что ведомственные акты не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (ст. 1 и 4 НК РФ), содержащиеся в них требования не являются обязательными для налогоплательщика. Кроме того, должностные лица налоговых органов при совершении действий в отношении налогоплательщиков обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, а налогоплательщики вправе требовать от налоговых органов соблюдения этой обязанности (подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ). В случаях, когда акты налоговых органов неправомерны или требования не соответствуют закону, налогоплательщики вправе их не выполнять (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Таким образом, во всех иных, не предусмотренных законом случаях только налогоплательщик может стать инициатором сверки (если по каким-либо причинам ему необходимо уточнить состояние расчетов с бюджетом). Поэтому, получив, например, требование налогового органа о проведении сверки расчетов с бюджетом или составленный налоговым органом акт сверки для подписания, из которых не следует, что причиной составления акта является возможная переплата по налоговым платежам (основание, предусмотренное ст. 78 НК РФ), налогоплательщик самостоятельно решает, как ему в данном случае поступать.

О формах и их содержании

В отношении самих форм актов сверки расчетов отметим следующее. Форма N 23 (полная) составляется в том случае, если налогоплательщик в полученном от налогового органа акте сверки по форме N 23 (краткая) обнаружил расхождения.

Форма N 23 (полная) помимо указания данных за период, по которому производится сверка (разд. 2 формы), предусматривает внесение данных о сальдо на начало и на конец сверяемого периода (разд. 1, 3 формы соответственно). Налоговый орган, в силу обязательности для него ведомственных актов, производит полное заполнение указанной формы, и исходными данными для этого являются, как правило, карточки лицевого счета налогоплательщика. Лицевые счета налогоплательщика ведутся налоговыми органами в соответствии с приказом ФНС России от 12.05.05 N ШС-3-10/201@. Однако если посмотреть, на основании каких данных они ведутся, то станет ясно, что в карточке содержится только обобщенная информация. Имеющиеся в карточках лицевого счета данные не всегда точно отражают состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом, поскольку карточки ведутся только на основании информации, имеющейся у налогового органа*(1).

Учитывая необязательность для налогоплательщика ведомственных актов, им достаточно заполнить разд. 2 "За сверяемый период" формы N 23 (полная) акта, не заполняя разд. 1 "Сальдо на начало сверяемого периода" и разд. 3 "Сальдо на конец сверяемого периода". Иначе впоследствии могут возникнуть ситуации, когда законно установленной обязанности уплатить налог (сбор) у налогоплательщика не будет, а взыскание налога произойдет. Чтобы этого не допустить, достаточно в столбце 3 разд. 1, 3 формы N 23 (полная) акта сверки указать "Не заполняется".

Форма N 23

(полная)

"извлечение"

Акт
сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам
N _________

                                                                            рублей

Наименование данных по налогу (сбору, взносу)	Данные налогового органа	Данные налогоплательщика	Расхождения (+, -)
1		2	3	4
1. Сальдо на начало сверяемо- го периода	Задолженность, всего: ...	34 568	Не заполняется	-
2. За сверяемый период	Начислено (доначислено): ...	17 180	17 180	0
3. Сальдо на конец сверяемого периода	Уплачено: ...	18 900	18 900	0
	Возвращено из бюджета: ...	0	0	0
	Задолженность, всего: ...	32 848	Не заполняется	-

Данная надпись, помимо довода о проведении сверки по сугубо определенному периоду и необязательности для налогоплательщика заполнения формы N 23 (полная) акта, может мотивироваться следующим:

отсутствием у налогоплательщика первичных для исчисления налогов (сборов) документов в связи с истечением установленных сроков их хранения (четыре года в соответствии с НК РФ, пять лет в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете);

отсутствием достаточного времени на обобщение данных первичных документов за длительный период времени, предшествующий сверяемому;

отсутствием первичных для исчисления налогов (сборов) документов в связи с их изъятием, выемкой правоохранительными органами (если таковая производилась);

отсутствием ответов (заключений, решений) налогового органа на заявления налогоплательщика о зачете (возврате) сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов (сборов);

проведением судебных процессов по суммам налогов, влияющим на размер сальдо, и отсутствием по ним решений судов, вступивших в законную силу.

Исходя из абз. 3 п. 1 ст. 45 и п. 4 ст. 45 НК РФ основанием для взимания налогов является неисполнение налогоплательщиком обязанности уплатить налоги в установленные сроки. Конкретные суммы налогов указаны в поданных налогоплательщиком в налоговый орган декларациях и (или) в решениях налоговых органов, принятых по результатам проведенных мероприятий налогового контроля. Поэтому только данные документы обуславливают обязанность налогоплательщика уплатить налог (сбор) и корреспондирующее ей право налогового органа взыскать налог (сбор).

Несколько слов о пенях

Налогоплательщик, заполняя касающиеся пеней разделы формы N 23 (полная) акта, не может с достоверностью определить их размер. Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Закон прямо указывает, что исходными данными для определения размера пени являются размер задолженности, период ее образования, размер ставки пени, соответствующий каждому периоду. Учитывая, что в акте сверки перечисленные данные приводятся обобщенно, достоверность расчета пени может оказаться под сомнением. Кроме того, пени не начисляются на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. Какие это суммы, и в какой точно период они образовались, налогоплательщик может и не знать. Поэтому вполне вероятна ситуация, когда пени будут взысканы при отсутствии оснований для их уплаты. И самое главное, у налогоплательщика отсутствует законодательно установленная обязанность исчислять и отражать в учете пени, т.к. они являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяемым налоговым органом. Поэтому, пойдя на оформление акта сверки добровольно, налогоплательщик вправе указать в нем только те данные, которые однозначно относятся к сверяемому периоду и достоверно подтверждаются его собственными данными (т.е. без учета пеней).

Какие-либо меры понуждения (например, отказа в выдаче справки о состоянии расчетов с бюджетом и тем более привлечения к любому виду ответственности) не могут применяться к налогоплательщику ни за неоформление акта, ни за оформление его не в полном объеме. Поэтому такие встречающиеся на практике случаи не соответствуют закону.

О доказательствах в судебном процессе и как их получают

В правоприменительной практике нередки случаи, когда при рассмотрении налоговых споров в качестве доказательств помимо (а иногда и вместо) деклараций налогоплательщика и решений налогового органа принимаются данные внутреннего учета налоговых органов (карточки лицевого счета) и акты сверки. Случается и так, что в ходе судебного разбирательства налогоплательщик и налоговый орган подписывают акт сверки, и в соответствии со ст. 70 АПК РФ он воспринимается как обстоятельство, которое в дальнейшем освобождается от доказывания.

Довольно часто арбитражные суды еще до начала рассмотрения спора обязывают стороны провести сверку расчетов или понуждают одну из сторон проявить инициативу, т.е. первой обратиться к другой стороне со своим вариантом акта сверки. Предлагая сторонам самостоятельно сверить расчеты, суды используют положение ч. 1 ст. 70 АПК РФ, которое гласит, что арбитражные суды на всех стадиях арбитражного процесса должны содействовать достижению сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях, проявлять необходимую инициативу, использовать свои процессуальные полномочия и авторитет органа судебной власти.

Вполне понятно, что задача суда значительно упростится, если стороны придут к соглашению по спорным суммам. При наличии подписанного налоговой инспекцией и налогоплательщиком акта сверки расчетов задолженность или переплата, зафиксированная в этом акте, будет считаться установленной, и суду уже не нужно будет исследовать дополнительные данные и доказательства для ее подтверждения.

Однако имеет ли право суд в безусловном порядке требовать проведения сверки?

В соответствии со ст. 66 АПК РФ доказательства представляются лицами, участвующими в деле. Арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, необходимые для выяснения обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела и принятия законного и обоснованного судебного акта. Что касается акта сверки, то он не может быть истребован как доказательство (если только он не был подписан ранее), поскольку его нет ни у одной из сторон, его еще нет в природе, только предполагается, что он будет составлен и подписан сторонами в дальнейшем.

Таким образом, акт сверки, подписания которого суд требует у налогоплательщика и налоговой инспекции, не является доказательством, которое в принципе может быть истребовано. Кроме того, сами стороны (налогоплательщик и налоговый орган) не являются лицами, у которых возможно истребовать доказательства. Соответственно, к ним не могут применяться положения ст. 66 АПК РФ, т.е. на них нельзя наложить штраф за неисполнение обязанности представить истребуемое судом доказательство.

Далеко не всегда проведение сверки выгодно налогоплательщику, особенно в спорах, связанных с оспариванием ненормативных актов налоговых органов о взыскании с налогоплательщика задолженности (требования об уплате налога, решения о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика или иного имущества и т.п.). Поэтому налогоплательщик имеет право не признавать предъявляемую ему сумму задолженности, притом что обязанности составлять акт сверки у налогоплательщика нет. В этом случае налоговый орган должен будет самостоятельно доказывать наличие недоимки. Согласно ст. 69 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий государственный орган.

Вывод, к которому мы пришли, следующий: арбитражный суд может только предложить сторонам произвести сверку задолженности, но если хотя бы одна из сторон это предложение не примет, суд должен будет рассмотреть дело, исходя из других имеющихся доказательств.

Ю.В. Якушев,

председатель Совета директоров ЗАО "Налоговая компания

Патера", адвокат

П.В. Бондаренко,

ведущий специалист ЗАО "Налоговая компания Патера"

Контактный телефон: (095) 787-03-36

E-mail: info@patera.ru

"Налоговые споры", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, что такое карточка лицевого счета налогоплательщика и для чего она нужна, см.: На страже порядка // Налоговые споры. 2005. N 1. С. 43. - Примеч. ред.