Налог на имущество: расчет налоговой базы и применение льгот (Н.А. Гаврилова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2005 г.)

Налог на имущество: расчет налоговой базы и применение льгот

Плательщики налога

Являются ли плательщиками налога на имущество организации - владельцы инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов?

В статье 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) сказано следующее. Паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании, и имущества, полученного в процессе такого управления. Доля в праве собственности на имущество удостоверяется ценной бумагой. Ее выдает управляющая компания.

Учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании, чтобы включить его в состав паевого инвестиционного фонда и объединить с имуществом иных учредителей доверительного управления. Это определено статьей 11 Закона N 156-ФЗ.

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, считается общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности.

Собственники объекта недвижимости, входящего в состав паевого инвестиционного фонда, и данные о них, предусмотренные Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", устанавливаются на основании данных лицевых счетов владельцев инвестиционных паев в реестре владельцев инвестиционных паев и счетов депо этих лиц.

Имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Таким образом, плательщиками налога на имущество в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, признаются организации - учредители доверительного управления, то есть владельцы инвестиционных паев. Указанные лица исчисляют и уплачивают налог на имущество по объектам имущества, переданного ими в паевой инвестиционный фонд.

Кроме того, организации - владельцы инвестиционных паев обязаны исчислять и уплачивать налог по имуществу, приобретенному и (или) созданному в рамках деятельности паевого инвестиционного фонда. Налоговая база у таких организаций определяется исходя из стоимости их инвестиционных паев (их доли в общем имуществе пайщиков).

Согласно Закону N 156-ФЗ и главе 30 Налогового кодекса управляющая компания, которая ведет учет имущества паевого инвестиционного фонда, для целей исчисления налога на имущество обязана сообщать каждой организации - владельцу инвестиционного пая сведения об остаточной стоимости имущества и о его доле в общем имуществе пайщиков.

Налоговая база

Являются ли объектом налогообложения здания или сооружения, строительство которых завершено, но которые не прошли государственную регистрацию?

Фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, принимаются к учету в качестве основных средств в момент передачи документов на государственную регистрацию права собственности на эти объекты. Об этом говорится в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Чтобы отразить подобные объекты в бухгалтерском учете, к балансовому счету 01 "Основные средства" целесообразно открыть отдельный субсчет.

Таким образом, эти объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, облагаются налогом на имущество организаций.

Как начисляется амортизация по основным средствам для целей определения налоговой базы по налогу на имущество?

Порядок начисления амортизации основных средств определен ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и разделом IV Методических указаний.

При определении остаточной стоимости основных средств необходимо учитывать следующее. Во-первых, амортизацию по объектам основных средств, сданным в аренду, начисляет арендодатель, а по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, - арендатор. Во-вторых, начисление амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций не предусмотрено. По ним в конце отчетного года начисляется износ, который учитывается на отдельном забалансовом счете (п. 17 ПБУ 6/01). Для целей налогообложения указанные организации определяют сумму износа ежемесячно как 1/12 годовой суммы износа. В-третьих, для целей исчисления налога на имущество стоимость отдельных объектов основных средств, для которых начисление амортизации не предусмотрено, определяется как разница между их первоначальной (восстановительной) стоимостью и величиной износа, рассчитанной по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. В-четвертых, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объектов в эксплуатацию. Конечно, при условии, что данные объекты недвижимости фактически эксплуатируются и приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. При принятии таких объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации необходимо уточнить ранее начисленную сумму амортизации. И наконец, в-пятых, способы начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяются в течение всего срока их полезного использования. На это указано в пунктах 49-52 Методических указаний.

Амортизация (величина износа) начисляется в соответствии со сроком полезного использования, определенным при постановке объекта на учет, а также с выбранным организацией и закрепленным в учетной политике способом начисления амортизации для группы однородных объектов.

Напомним, что при определении срока полезного использования объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету с 1 января 2002 года, организация вправе использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Иностранная организация, не осуществляющая в России деятельности через постоянное представительство, приобрела в собственность объект недвижимости. В каком порядке рассчитывается сумма налога за налоговый период по этому объекту, если он приобретен после начала налогового периода?

Пунктом 3 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, налогом на имущество облагается принадлежащее им на праве собственности недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации. Налоговой базой по объектам недвижимого имущества таких иностранных организаций признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Сумма авансового платежа по налогу в отношении объектов недвижимого имущества, принадлежащих названным иностранным организациям, рассчитывается по истечении отчетного периода. Она равна 1/4 инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, умноженной на соответствующую ставку налога (п. 5 ст. 382 НК РФ).

Право собственности на объект недвижимости может быть зарегистрировано после начала календарного года. В этом случае применяется положение пункта 5 статьи 55 Кодекса. А именно: если имущество, являющееся объектом налогообложения, приобретено после начала календарного года, налог на это имущество в данном календарном году рассчитывается с учетом периода фактического нахождения данного имущества в собственности организации.

Таким образом, при исчислении подлежащих уплате в бюджет суммы авансового платежа по налогу за отчетный период, в котором зарегистрировано право собственника на объект недвижимости, и суммы налога за налоговый период нужно учитывать, сколько месяцев календарного года имущество находилось в собственности налогоплательщика.

Раздельный учет

В каком порядке исчисляется налог на имущество организаций по основным средствам, которые одновременно используются как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в иной деятельности?

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену уплаты основных налогов, в частности налога на имущество организаций, уплатой единого налога. Причем освобождение от уплаты налога на имущество применяется только в отношении имущества, которое используется в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, а также исчислять и уплачивать налог на имущество организаций в отношении данных видов деятельности в общем порядке.

Допустим, имущество, подлежащее обложению налогом на имущество организаций, фактически используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в иной предпринимательской деятельности. В подобной ситуации указанное имущество облагается налогом на имущество в части, пропорциональной сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной (не переведенной на ЕНВД) деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации по всем видам деятельности.

Обратите внимание: при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (т.е. за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". Это показатель, сформированный в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности и отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Ликвидация организации

Каким образом организация должна завершить расчеты по налогу на имущество, если она будет ликвидирована в течение налогового периода? Может ли организация представить досрочно (до конца года) налоговую декларацию по налогу на имущество?

Для организации, ликвидируемой до конца календарного года, последний налоговый период - это период от начала года до дня завершения ликвидации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Ликвидируемая организация в момент прекращения деятельности должна составить декларацию по налогу на имущество за налоговый период. Налоговая база за отчетный (налоговый) период исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ, то есть исходя из среднегодовой стоимости имущества за весь календарный год (при расчете налоговой базы в знаменателе указывается число 13). Особых правил расчета среднегодовой стоимости имущества для ликвидируемой организации Кодексом не установлено. Налоговая декларация составляется за период с начала года с учетом даты исключения организации из Единого государственного реестра юридических лиц. Например, если указанная дата - 24 августа 2005 года, декларация по налогу на имущество составляется за период с 1 января по 24 августа 2005 года. За тот же период исчисляется и среднегодовая стоимость имущества. Чтобы определить налоговую базу, нужно сложить остаточную стоимость основных средств на первые числа каждого месяца в период с января по август и полученный результат разделить на 13.

Декларация представляется после окончания отчетного периода, в котором организация была ликвидирована.

Налоговые льготы

С 1 января 2006 года статья 381 "Налоговые льготы" Налогового кодекса дополняется пунктом 17. В нем речь идет о применении льготы по имуществу организаций - резидентов особых экономических зон. Каков порядок предоставления новой льготы?

При применении пункта 17 статьи 381 Налогового кодекса нужно иметь в виду следующее. Не подлежит налогообложению начиная с 1 января 2006 года в течение срока действия соответствующего соглашения имущество, учитываемое на балансе организации - резидента особой экономической зоны*(1) (далее - ОЭЗ) в течение 5 лет со дня постановки этого имущества на учет. В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) перечень таких зон утверждает Правительство Российской Федерации.

Воспользоваться льготой имеет право организация, которая:

- зарегистрирована в установленном Правительством Российской Федерации порядке в границах особой экономической зоны в качестве резидента ОЭЗ;

- внесена в реестр резидентов ОЭЗ;

- имеет свидетельство, удостоверяющее регистрацию лица в качестве резидента особой экономической зоны по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по нормативно-правовому регулированию в сфере создания и функционирования особых экономических зон;

- имеет специальное соглашение*(2) о ведении промышленно-производственной деятельности или технико-внедренческой деятельности;

- не является унитарным предприятием;

- не имеет филиалов и обособленных подразделений за пределами ОЭЗ.

Органы управления особыми экономическими зонами сообщают в налоговый орган о регистрации организации в качестве резидента ОЭЗ в течение дня, следующего за днем регистрации. В те же сроки они представляют в налоговый орган копию соглашения о ведении промышленно-производственной или технико-внедренческой деятельности. В свою очередь организация - резидент особой экономической зоны обязана по требованию налогового органа представить документы, подтверждающие дату постановки имущества на учет.

Предоставляется ли льгота по налогу на имущество, установленная пунктом 3 статьи 381 Кодекса, региональной общественной организации инвалидов, входящей в состав Общероссийской общественной организации инвалидов и являющейся отдельным юридическим лицом?

От налогообложения налогом на имущество организаций освобождаются общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), в которых численность инвалидов и их законных представителей составляет не менее 80%. При этом налогом не облагается имущество, используемое этими организациями для ведения уставной деятельности. Об этом гласит пункт 3 статьи 381 НК РФ.

Таким образом, указанной льготой вправе воспользоваться организации, имеющие статус общероссийских общественных организаций инвалидов.

Общественные организации инвалидов, которые не имеют статуса общероссийских, а также организации, которые созданы такими общественными организациями, не вправе применять льготу, установленную пунктом 3 статьи 381 Кодекса. Исключения могут быть предусмотрены законодательством соответствующего субъекта Российской Федерации.

Статьей 14 Федерального закона от 19.05.95 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" установлена зависимость статуса общественных объединений от их территориальной сферы деятельности. Под общероссийским общественным объединением понимается объединение, которое осуществляет свою деятельность в соответствии с уставными целями на территориях более половины субъектов РФ и имеет там свои структурные подразделения - организации, отделения или филиалы и представительства. Это означает, что структурные подразделения общероссийской общественной организации могут быть самостоятельными юридическими лицами.

Региональное отделение общероссийской общественной организации инвалидов, являющееся самостоятельным юридическим лицом, вправе воспользоваться льготой на основании пункта 3 статьи 381 Кодекса. При этом в уставных документах и документах о государственной регистрации должно быть подтверждение, что организация является структурным подразделением конкретной общероссийской общественной организации инвалидов. Кроме того, численность инвалидов и их законных представителей должна составлять не менее 80%.

Признаются ли товарищества собственников жилья налогоплательщиками и имеют ли они право на льготу по налогу на имущество организаций по объектам жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса в соответствии с пунктом 6 статьи 381 Кодекса?*(3)

Товарищества собственников жилья, жилищно-строительные кооперативы и другие аналогичные организации, содержание жилого фонда которых не финансируется из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, уплачивают налог на имущество организаций только по объектам движимого и недвижимого имущества, принадлежащим им на праве собственности как юридическим лицам (то есть находящимся на балансе). Например, это может быть квартира, в которой товарищество осуществляет деятельность как юридическое лицо.

В отношении иного имущества - зданий, жилых и нежилых помещений, находящихся в собственности (общей собственности) граждан и других юридических лиц, являющихся членами товарищества собственников жилья и других аналогичных организаций, налог на имущество не уплачивается.

Какое имущество относится к объектам инженерной инфраструктуры, по которым предоставляется льгота по налогу на имущество в соответствии с пунктом 6 статьи 381 Кодекса?

В состав объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса включаются объекты коммунально-бытового назначения. Согласно Положению о порядке передачи объектов социально-культурного и коммунально-бытового назначения федеральной собственности в государственную собственность Российской Федерации и муниципальную собственность*(4) к объектам коммунально-бытового назначения относятся:

- сооружения и сети водопровода и канализации, котельные, тепловые сети, электрические сети, объекты благоустройства, другие сооружения и коммуникации инженерной инфраструктуры;

- эксплуатационно-ремонтные организации, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов коммунального хозяйства (водопроводных, канализационных, теплофикационных, электрических сетей и устройств внутридомового оборудования).

По перечисленным выше объектам предоставляется льгота, установленная пунктом 6 статьи 381 НК РФ.

Что такое объект социально-культурной сферы для целей применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций согласно пункту 7 статьи 381 Кодекса?*(5)

Указанная льгота предоставляется организациям-налогоплательщикам любых форм собственности при условии использования по целевому назначению объектов социально-культурной сферы (движимых и недвижимых). Эти объекты могут использоваться как непосредственно организациями-балансодержателями, так и специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг. В последнем случае льгота по налогу на имущество предоставляется, если организация-балансодержатель не в состоянии использовать объект социально-культурной сферы по назначению без привлечения специализированных организаций из-за ведения иных видов деятельности (например: завод - клуб, НИИ - медсанчасть, фабрика - стадион).

Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого имущества) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты. Факт использования объектов социально-культурной сферы непосредственно организацией-балансодержателем для целей образования, культуры, искусства, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения подтверждается распорядительными документами организации.

Объект социально-культурной сферы, не подлежащий налогообложению, - это основные средства, входящие в состав единого комплекса, который функционально предназначен и используется организацией для указанных выше целей.

Отдельно стоящие общедоступные объекты бытового обслуживания населения, торговли и общественного питания (магазины, рестораны, столовые) и другие аналогичные объекты, используемые организацией или сданные в аренду для ведения иных видов деятельности, облагаются налогом на имущество в общем порядке.

Также подлежат налогообложению объекты социально-культурной сферы (объекты недвижимости), которые преимущественно (50% полезной площади и более) используются для сдачи в аренду третьим лицам.

Допустим, предприятие по производству товаров народного потребления имеет производственное (или административное) здание (цех), предназначенное и используемое для производственных или управленческих целей. В здании предусмотрено помещение для медпункта. Здание как инвентарный объект основных средств является производственным объектом (а не объектом социально-культурной сферы) и подлежит налогообложению в общем порядке. В то же время основные средства, находящиеся в медпункте, могут быть отнесены к объектам социально-культурной сферы, используемым для нужд здравоохранения. Значит, они не облагаются налогом на имущество организаций (п. 7 ст. 381 НК РФ).

Имеют ли негосударственные пенсионные фонды право на налоговую льготу, которая распространяется на объекты социально-культурной сферы, принадлежащие организации и используемые ею для нужд культуры и искусства, физкультуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения (п. 7 ст. 381 НК РФ)?

Негосударственный пенсионный фонд - это особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения. Такое определение содержится в Федеральном законе от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Собственное имущество фонда, используемое в рамках деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, деятельности в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию, а также деятельности в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию, не облагается налогом. Основание - пункт 7 статьи 381 НК РФ.

Имущество компании, осуществляющей управление (размещение) пенсионными резервами негосударственного пенсионного фонда, которое в установленном порядке отражается в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" в качестве объектов основных средств и в разделе "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса, облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Н.А. Гаврилова,

советник налоговой службы РФ II ранга,

Управление ресурсных и имущественных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно статье 2 Закона N 116-ФЗ особая экономическая зона - это определяемая Правительством РФ часть территории Российской Федерации, на которой действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности.

*(2) В соответствии со статьей 9 Закона N 116-ФЗ организация заключает соглашение с органами управления особыми экономическими зонами. Предмет соглашения, условия и порядок его заключения определяются Законом N 116-ФЗ.

*(3) Пункт 6 статьи 381 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2006 года.

*(4) Положение утверждено постановлением Правительства РФ от 07.03.95 N 235.

*(5) Пункт 7 статьи 381 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2006 года.