Налоговый контроль трансфертного ценообразования в Российской Федерации (Ю.М. Лермонтов, "Законодательство", N 9, сентябрь 2005 г.)

Налоговый контроль трансфертного ценообразования
в Российской Федерации

Общие положения

В соответствии со статьей 40 НК РФ для целей налогообложения должны применяться рыночные цены на товары, работы и услуги, независимо от того, какая цена предусматривается сделкой. Кроме того, в случае, когда реализация товаров, работ и услуг осуществляется безвозмездно, а налоговое законодательство рассматривает соответствующие операции в качестве объекта налогообложения, величина налоговых обязательств также определяется исходя из уровня рыночных цен.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо отметить, что п. 1 ст. 40 НК РФ устанавливает презумпцию соответствия цены товаров, работ или услуг, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен. Суть данной презумпции состоит в следующем: пока не доказано обратное, предполагается, что цена товара (работы, услуги), определенная сторонами, соответствует уровню рыночных цен. Налогоплательщик не обязан доказывать это соответствие: бремя доказывания лежит на налоговых органах.

Кроме того, ст. 40 НК РФ содержит ряд положений, ограничивающих налоговые органы в применении процедуры контроля цены сделки. Так, налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов могут поставить под сомнение цену товара (работы, услуги) и проверить правильность применения цен по сделкам только:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Верховный суд РФ сделал вывод, что в иных случаях для целей налогообложения применяются цены, установленные соглашением сторон сделки. Обоснованность таких цен под сомнение ставиться не может, и не допускается доначисление налога и пени в связи с несоответствием цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен.*(1)

Рассмотрим подробнее каждое из оснований контроля налоговых органов за правильностью применения цен по сделкам.

Сделки между взаимозависимыми лицами

Пункт 1 статьи 20 НК РФ раскрывает понятие "взаимозависимость лиц". Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям. Факт взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислено в п. 1 ст. 20 НК РФ, суд устанавливает с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.*(2)

Анализ арбитражной практики показывает, что взаимозависимость устанавливается, в частности:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане;

- между юридическим лицом и его руководителем (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.05.2001 N КА-А41/2162-01);

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 N А62-150/03);

- между организацией и физическим лицом - участником (акционером) данной организации;

- при наличии родственных отношений между руководителями (учредителями) юридических лиц.

Товарообменные (бартерные) операции

Сущность товарообменных (бартерных) операций состоит в эквивалентном обмене товаров (работ, услуг). Следовательно, при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует платеж за товары (работы, услуги).

Применение этого основания для контроля над ценой сделки связано с четкой квалификацией договора, именно как договора мены.

Например, нельзя квалифицировать договора возмездного оказания услуг как договора мены.*(3)

Внешнеторговые сделки

В соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 года N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" под внешнеторговой бартерной сделкой понимается сделка, совершаемая в процессе внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью. В том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование денежных и (или) иных платежных средств.

Кроме того, реализация на внутреннем рынке товаров, приобретенных у иностранных лиц, не носит характер внешнеторговой сделки.*(4)

Отклонение цены сделки от уровня рыночных цен

Цена сделки подвергается контролю, если отклоняется более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Отклонение рассчитывается как средневзвешенное значение цен, применяемых налогоплательщиком. Если налогоплательщик использует заниженные (или завышенные) цены и при этом соблюдает допустимые отклонения или совершает разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

Одной из наиболее острых проблем ст. 40 НК РФ является неопределенность понятия "непродолжительный период времени", что вызывает много спорных ситуаций между налоговым органом и налогоплательщиком.

Скидки к цене

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) применяются нормы, закрепленные в п.п. 4 - 11 комментируемой статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок скидки. Например, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Идентичность и однородность товаров

При определении уровня рыночных цен для сравнения берутся идентичные товары (работы, услуги), т.е. имеющие одинаковые характерные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, потребительские свойства, страна происхождения и производитель. Незначительные различия их внешнего вида могут не учитываться.

Однородными признаются товары (работы, услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и иметь одинаковые потребительские свойства, а также быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Таким образом, при установлении идентичности (однородности) товаров, работ и услуг происходит их сравнение по следующим основным критериям:

- назначение и потребительские свойства;

- физические характеристики (размер, масса, коэффициент полезного действия и т.п.);

- качество, т.е. способность использоваться по назначению без угрозы для потребителя и других лиц;

- репутация на рынке самих товаров (работ, услуг), а также их производителя;

- страна происхождения.

Пункт 9 ст. 40 НК РФ устанавливает, что при определении рыночных цен товара (работы или услуги), кроме приведенных выше критериев, необходимо также принимать во внимание такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут влиять на ценовую политику налогоплательщика и его контрагентов. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью сравнительных коэффициентов.

Источники информации

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги налоговые органы используют официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Информация должна касаться сделок, заключенных на момент реализации проверяемого товара (работы или услуги) с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

В НК РФ подчеркивается, что информация о заключенных сделках должна быть получена из официальных источников.

Под официальными источниками могут пониматься:

- компетентные государственные и муниципальные органы (например, Федеральная служба государственной статистики);

- специализированные эксперты;

- средства массовой информации, публикующие информацию от имени компетентных государственных и муниципальных органов.

Все источники информации предполагают последующую корректировку цены с учетом условий реализации.

Арбитражная практика показывает, что недопустимо использовать в качестве официальных источников информации цены другой организации,

аналогичной налогоплательщику,*(5) а также показания свидетелей.*(6)

Методы определения рыночной цены сделки

Если на соответствующем рынке нет сделок или предложений по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам, если невозможно определить соответствующие цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены, могут использоваться следующие методы определения рыночной цены:

- метод цены последующей реализации. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) были в дальнейшем реализованы (перепроданы) их покупателем, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой он приобрел товары, работы или услуги) и продвижении на рынок товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя;

- затратный метод. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), а также обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Затратный метод может использоваться только если невозможно использовать метод цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем).

Государственно-регулируемые цены

В соответствии с п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Государственное регулирование цен может осуществляться в отношении естественных монополий.*(7)

Формы контроля цены сделки

Проверка правильности применения цен по сделкам проводится только в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. В ходе проверки проводится анализ информации о ценах, используемых налогоплательщиком, и рыночных ценах на соответствующие товары (работы, услуги).

При проверке правильности применения цен по сделкам налоговые органы могут использовать все предусмотренные НК РФ мероприятия налогового контроля:

истребование документов;

инвентаризация имущества;

осмотр;

выемка (изъятие) документов;

встречные проверки;

привлечение свидетелей, специалистов, переводчиков;

проведение экспертиз.

Перспективы контроля трансфертного ценообразования в РФ

Принципиальное совершенствование норм ст. 40 НК РФ вытекает из необходимости эффективного применения налоговыми органами полномочий по контролю правильности применения цен по сделкам.*(8)

Видится целесообразным уменьшить допустимое отклонение от уровня рыночных цен (с 20% до, например, 5-8%), что, в свою очередь, позволит снизить потери бюджета от применения схем налоговой минимизации. Безусловно, нельзя накладывать подобного рода ограничение на сезонные колебания цен, некондиционные товары и ряд других случаев.

Целесообразно также раскрыть в НК РФ понятие "непродолжительный период времени", в пределах которого определяется отклонение от уровня рыночных цен.

Кроме того, необходимо определить исчерпывающий перечень источников информации о рыночных ценах, а также разработать порядок использования налоговым органом такого рода информации.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Законодательство", N 9, сентябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) См. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г.

*(3) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 N А56-10576/01.

*(4) См. напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2003 N А56-480/03.

*(5) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.01.2002 N А56-10576/01.

*(6) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.06.2003 N А78-8390/02-с2-2/315-ф02-1926/С3-С1.

*(7) Статья 6 Федерального закона от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ "О естественных монополиях".

*(8) Необходимость совершенствования норм ст. 40 НК РФ широко обсуждается ведущими отечественными специалистами в области налогообложения. См., напр.: В.Г. Пансков. Проблемы решаются. Проблемы остаются. // Налоговый вестник. 2005. N 1; С.В. Разгулин. Практики - за принципиальные изменения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации // Российский налоговый курьер 2000. N 10; С.В. Разгулин. О проверке налоговыми органами правильности применения цен по сделкам // Налоговый вестник. 2004. N 5.