Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 18 октября 2005 г. N 03-3-09/1783/23 "Об акцизах на нефтепродукты" (Е.О. Калинченко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2005 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы
от 18 октября 2005 г. N 03-3-09/1783/23
"Об акцизах на нефтепродукты"

Опубликованный документ заинтересует плательщиков "нефтяных" акцизов. В нем налоговые специалисты пояснили, как приостановление действия свидетельства на операции с нефтепродуктами влияет на необходимость начислять акциз и право принимать его к вычету.

"Нефтяные" акцизы: свидетельство - причина платить налог...

Автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла и прямогонный бензин относятся к подакцизным нефтепродуктам (подп. 7-10 п. 1 ст. 181 НК РФ). Но при реализации этих товаров платить акциз не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ). Объектом налогообложения в данном случае будут следующие операции (подп. 2, 3 п. 1 ст. 182 НК РФ):

- приобретение подакцизного топлива и масел в собственность;

- оприходование нефтепродуктов, которые являются платой за услуги по их производству на давальческой основе;

- получение собственником сырья подакцизных товаров, произведенных по договору переработки;

- оприходование нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья.

Нужно также учитывать, что статус плательщика "нефтяных" акцизов Налоговый кодекс связывает еще и с наличием у организации (предпринимателя) свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Данный документ выдается на производство, оптовую, оптово-розничную и розничную реализацию подакцизного топлива и масел (п. 1 ст. 179.1 НК РФ).

Независимо от наличия свидетельства плательщиками акцизов признаются лишь фирмы (коммерсанты), которые производят топливо и масла из собственного сырья или получают эту подакцизную продукцию в собственность в счет оплаты услуг по ее производству из давальческого сырья (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Организации же и предприниматели, которые занимаются не производством нефтепродуктов, а их оптовой и (или) розничной реализацией, как справедливо отмечают в письме налоговые работники, должны будут начислять акциз при получении топлива и масел лишь при наличии свидетельства (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ). В противном случае платить этот налог они не должны.

...И право на вычет

Получение свидетельства вовсе не является обязательным, организации и предприниматели могут осуществлять операции с нефтепродуктами и не имея его. Но в то же время без этого документа нельзя получить налоговый вычет.

В соответствии с пунктом 8 статьи 200 Налогового кодекса организации и предприниматели, у которых есть свидетельство на какой-либо вид деятельности, кроме розничной торговли, начисленный акциз могут принять к вычету при условии реализации (передачи) нефтепродуктов партнеру, также имеющему "нефтяное" свидетельство.

Для того чтобы получить вычет, продавцу необходимо подать в инспекцию копию договора с контрагентом, у которого есть свидетельство, и реестр счетов-фактур с отметкой налоговой инспекции покупателя (получателя) нефтепродуктов. Форма реестра приведена в приложении к Порядку проставления отметок, утвержденному приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38. Налоговая зарегистрирует реестр в случае соответствия сведений, указанных покупателем в документе, данным, содержащимся в поданной им декларации.

Если свидетельство не действует

Срок жизни "нефтяных" свидетельств ограничен - один год. Кроме того, налоговая может приостановить действие документа на срок до шести месяцев, если его владелец (п. 5 ст. 179.1 НК РФ):

- не будет начислять и платить акцизы;

- в течение трех последовательных месяцев, являясь покупателем (получателем) подакцизных нефтепродуктов, не представляет для регистрации в инспекцию реестры счетов-фактур;

- использует технологическое оборудование по производству, хранению и реализации нефтепродуктов, не оснащенное приборами учета их объемов (или в случае выхода из строя контрольного и учетно-измерительного оборудования).

Если же организация (предприниматель) не исправит допущенные нарушения, то свидетельство будет аннулировано. Кроме того, инспекция может аннулировать заявление и в других предусмотренных законодательством случаях, например по желанию его владельца (п. 5 ст. 179.1 НК РФ).

А, поскольку, как мы отметили, от наличия свидетельства напрямую зависит и необходимость платить акциз, и возможность принять его к вычету, организации (предпринимателей), конечно, интересует порядок налогообложения в случае приостановления и аннулирования свидетельства.

В комментируемом письме инспекторы отмечают, что на время приостановления свидетельства организацию (предпринимателя) следует рассматривать как лицо, не имеющее свидетельства.

А значит, если фирма (коммерсант), свидетельство которой приостановлено, занимается торговлей нефтепродуктами, то начислять налог при получении в этот период подакцизного топлива и масел ей не придется. Однако на необходимости платить налог, например при оприходовании самостоятельно произведенных нефтепродуктов, приостановка действия свидетельства никак не отразится.

С другой стороны, продавец - владелец свидетельства, действие которого приостановлено, при реализации подакцизных товаров не сможет принять к вычету начисленный акциз. Покупателю же, поясняют налоговые работники, не удастся получить отметку на реестре счетов-фактур по подакцизному топливу и маслам, полученным им в период приостановления свидетельства.

Таким образом, для принятия к вычету акциза при реализации (передаче) нефтепродуктов необходимо наличие у продавца и покупателя именно действующих свидетельств. Если же действие документа одного из контрагентов приостановлено, продавцу следует включить сумму начисленного налога в стоимость реализуемых нефтепродуктов (подп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ). Но выделять сумму акциза в счете-фактуре при этом не следует (подп. 1 п. 5 ст. 198 НК РФ).

Нередко имеет место и другая ситуация. На момент реализации (передачи) оба контрагента имели действующие свидетельства, однако необходимый для вычета реестр счетов-фактур с отметкой инспекции покупателя организация (предприниматель) получила уже после того, как ее свидетельство было приостановлено или аннулировано. Возможен ли вычет в этом случае?

В опубликованном документе инспекторы не дают ответа на этот вопрос. Однако, например, УМНС России по г. Москве в письме от 20.09.2004 N 24-14/60655, ссылаясь на позицию федерального начальства, разъяснило, что вычет в данной ситуации правомерен. Продавец должен будет отразить его в декларации за тот месяц, в котором получит заверенный инспекцией реестр.

Кроме этого в упомянутом письме столичные инспекторы отметили, что они не видят препятствий и для проставления отметки на реестре счетов-фактур, поданном покупателем, свидетельство которого приостановлено (аннулировано), если нефтепродукты он приобрел еще в период действия последнего.

Е.О. Калинченко,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2005 г.