Товары произведены из давальческого сырья: кто платит акциз (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.)

Товары произведены из давальческого сырья: кто платит акциз*(1)

Одни организации передают другим сырье (материалы) или товары для доработки или переработки. Кто будет платить акциз - собственник сырья (материалов, товаров) или переработчик, если из переработанного сырья была получена подакцизная продукция? В какой момент нужно исчислить налог? Об этом читайте в статье.

Производство товара из давальческого сырья - это изготовление лицом новой движимой вещи путем переработки не принадлежащих ему материалов. Это следует из пункта 1 статьи 220 Гражданского кодекса. Особенность давальческих операций заключается в том, что передающая сторона (давалец) - собственник исходного сырья (материалов, товаров), переданного в переработку, приобретает еще и право собственности на произведенную готовую продукцию. А переработчик лишь оказывает необходимые услуги по переработке и передает готовую продукцию заказчику (собственнику давальческого сырья).

Объект налогообложения и плательщики акциза

Напомним, что плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают с подакцизными товарами операции, признаваемые объектом обложения акцизами (ст. 179 НК РФ).

Какие же операции с товарами, произведенными из давальческого сырья, облагаются акцизами?

Объектом налогообложения признается "передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров". При этом товар, изготовленный из давальческого сырья, может передаваться как самому собственнику сырья и произведенного из него товара, так и иному лицу (если собственник дал соответствующее распоряжение). Об этом сказано в подпункте 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Как видим, для целей исчисления акциза не важно, кому передавался подакцизный товар - собственнику давальческого сырья или иному грузополучателю. В любом случае указанный объект налогообложения возникает у того лица, которое изготовило подакцизный товар, то есть переработало давальческое сырье. Значит, плательщиком акциза будет лицо, производящее подакцизный товар из давальческого сырья, то есть переработчик.

Обратите внимание: нередко собственники давальческого сырья считают себя производителями подакцизных товаров, полученных в результате переработки принадлежащего им сырья, и делают неправильные выводы относительно исчисления и уплаты акцизов.

Бывает, что собственник сырья расплачивается с переработчиком готовой продукцией. Получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья признается объектом обложения акцизами у переработчика. Это предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Кроме того, объектом налогообложения считаются и операции по передаче в переработку на давальческой основе произведенных подакцизных товаров (подп. 12 п. 1 ст. 182 НК РФ). При совершении таких операций акциз уплачивает производитель подакцизного товара, переданного на давальческой основе в переработку. Иными словами, плательщиком акциза является именно собственник давальческого сырья, причем по товарам, которые он передает в переработку (а не по товарам, которые будут получены в результате переработки).

Объект налогообложения, указанный в подпункте 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ, возникает непосредственно у производителей подакцизных товаров. У лиц, которые их приобретают, а затем передают в переработку, подобные операции объектом обложения акцизами не признаются.

В целях исчисления акцизов к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, являющийся частью общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации. Эти документы регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти. Кроме того, к производству приравниваются любые виды смешивания подакцизных товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

Например, если в действующих нормативно-технических документах, регламентирующих производство пива, содержатся требования по его розливу в потребительскую тару, подобная операция является частью общего процесса производства пива, по завершении которого продукция рассматривается как самостоятельный, готовый к применению товар. Таким образом, организация или индивидуальный предприниматель, осуществляющие только розлив пива, признаются его производителями (для целей исчисления акцизов), равно как и лицо, которое произвело это пиво из зерна или другого сырья.

Если производитель пива передал его другому лицу для розлива на давальческих началах, плательщиками акциза будут оба этих лица. Дело в том, что производитель пива совершил операцию, предусмотренную подпунктом 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ, а лицо, осуществившее розлив, - операцию, предусмотренную подпунктом 7 пункта 1 статьи 182 Кодекса. Налогоплательщик, осуществивший розлив, имеет право на налоговые вычеты. Но о вычетах чуть позже.

Налоговая база

Порядок определения налоговой базы по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья, а также по произведенным налогоплательщиком подакцизным товарам, переданным в переработку на давальческих началах, установлен в статье 187 НК РФ.

Напомним, что при передаче подакцизных товаров в переработку либо при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, перехода права собственности на эти товары не происходит, а значит, нет и факта реализации продукции. Напомним, что реализацией признается передача права собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 182 НК РФ).

Статьей 187 НК РФ предусмотрено, что при передаче подакцизных товаров, признаваемой объектом обложения акцизами, порядок определения налоговой базы зависит от установленных ставок акциза.

Так, по подакцизным товарам, для которых установлены твердые (специфические) ставки акциза, исчисляемые в абсолютной сумме за единицу измерения, налоговая база определяется как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

По подакцизным товарам, в отношении которых действуют адвалорные (в процентах) налоговые ставки, налоговая база определяется как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии с требованиями статьи 40 Кодекса, без учета акциза и НДС. Однако при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, их собственнику (либо по указанию собственника любому грузополучателю) переработчик, как правило, не знает, какой будет конечная отпускная цена этих товаров. Дело в том, что она формируется собственником товаров. Данный факт имеет принципиальное значение при определении акциза на сигареты с фильтром и сигареты без фильтра, произведенные из давальческого сырья. Это и понятно: только в отношении таких подакцизных товаров в настоящее время часть ставки акциза определяется в процентах от стоимости продукции.

При исчислении налоговой базы по товарам, для которых установлены адвалорные ставки, следует руководствоваться положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 187 НК РФ. То есть при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, стоимость таких товаров исчисляется исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен (без учета акциза и НДС).

В соответствии со статьей 40 НК РФ при определении рыночной цены товара учитывается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и применяемая в течение непродолжительного периода времени. Кроме того, при определении и признании рыночной цены товара могут быть использованы и официальные источники информации о рыночных ценах на товары, например данные Росстата.

Что касается исчисления налоговой базы по сигаретам, произведенным из давальческого сырья, может быть использована сложившаяся в предыдущем налоговом периоде рыночная цена на ближайшем по отношению к собственнику-продавцу рынке аналогичных (идентичных, однородных) товаров.

Исчисление акциза. Налоговые вычеты

Подлежащая уплате сумма акциза по подакцизным товарам рассчитывается по итогам каждого налогового периода. Она равна величине акциза, исчисленного в порядке, установленном статьей 194 Налогового кодекса, и уменьшенного на налоговые вычеты.

Расчет суммы акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, зависит от того, по какой ставке - специфической или комбинированной облагаются операции с тем или иным подакцизным товаром.

Так, акциз по товарам, для которых установлены специфические ставки, рассчитывается по формуле:

                              С = О х А - В,

где С - сумма акциза;

О - налоговая база (объем переданных подакцизных товаров) в натуральном выражении;

А - ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара);

В - сумма налоговых вычетов.

Акциз по товарам, для которых применяются комбинированные ставки, рассчитывается по формуле:

                  С = (Ос х Ас) + (Оа х Аа : 100%) - В,

где С - сумма акциза;

Ос - налоговая база как объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении;

Оа - налоговая база как стоимость переданных подакцизных товаров, определенная по каждому виду подакцизных товаров;

Ас - специфическая ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара);

Аа - адвалорная ставка акциза (в процентах от стоимости);

В - сумма налоговых вычетов.

В налоговом периоде, в котором сумма налоговых вычетов превысит общую сумму акциза, исчисленную по реализованным (переданным) подакцизным товарам, акциз не уплачивается. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога засчитывается в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу.

При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (когда давальческим сырьем являются подакцизные товары), вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником давальческого сырья при его приобретении, производстве, а также при ввозе на таможенную территорию России (при условии выпуска в свободное обращение). Об этом сказано в пункте 3 статьи 200 НК РФ.

Пример 1

ООО "Астра" произвело 1000 л пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта 6% и передало его на давальческих началах на розлив ООО "Бархат".

При передаче пива на розлив у ООО "Астра" возникает объект обложения акцизами. Ставка акциза, действующая в 2005 году, составляет 1,75 руб. за 1 л. Таким образом, ООО "Астра" обязано уплатить в бюджет акциз в сумме:

1,75 руб. х 1000 л = 1750 руб.

У ООО "Бархат" объект обложения акцизами возникает при передаче пива, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья (в данном случае процесс розлива признается процессом производства). Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате ООО "Бархат", составит:

1,75 руб. х 1000 л - 1750 руб. = 0.

Таким образом, налоговые вычеты позволяют избежать двойного обложения акцизами. В частности, в рассматриваемом примере акциз в бюджет уплачивается один раз ООО "Астра".

Следует учесть, что право на налоговый вычет возникает у налогоплательщика, если выполняются условия, предусмотренные статьей 201 НК РФ. Предположим, в качестве давальческого сырья использованы подакцизные товары, по которым на территории Российской Федерации уплачен акциз. В этой ситуации налогоплательщик сможет применить налоговый вычет, если подтвердит, что владелец (он же производитель) сырья уплатил акциз или оплатил приобретенное сырье по цене с учетом акциза. Для этого в налоговую инспекцию нужно представить копии соответствующих платежных документов с отметкой банка.

Налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров или собственнику давальческого сырья соответствующую сумму акциза.

В рассмотренном примере собственнику сырья будет предъявлена к оплате сумма акциза, равная нулю. Таким образом, в цену реализуемого пива будет включен акциз, уплаченный "Астрой".

Экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья

Реализация подакцизных товаров за пределы территории России освобождается от обложения акцизами, если:

- экспорт товаров осуществляет либо непосредственно плательщик акцизов, либо другое лицо на основании договора комиссии, поручения или агентского договора, заключенного с плательщиком акцизов;

- в налоговый орган представлено поручительство банка или банковская гарантия.

Поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством договором между налогоплательщиком и банком-поручителем. Об этом говорится в статьях 74 и 184 НК РФ. Поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акцизов и соответствующих пеней, если налогоплательщик не представит в налоговую инспекцию предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, и не уплатит акциз и пени. Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акциз в общеустановленном порядке. После того как документы, подтверждающие факт экспорта, будут представлены, уплаченная сумма налога возвращается в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 203 Кодекса.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт налогоплательщик либо освобождается от уплаты акцизов (при выполнении выше названных условий), либо может рассчитывать на возврат уплаченной суммы налога.

Положения пункта 7 статьи 198 НК РФ распространяются на те случаи, когда экспорт осуществляется собственниками сырья (давальцами) или по их поручению непосредственно плательщиками акцизов (переработчиками). Кроме того, экспорт по поручению собственников может осуществляться с участием посредников - комиссионеров, поверенных либо агентов на основе соответственно договоров комиссии, поручения или агентских договоров.

В любой из перечисленных ситуаций пакет документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, представляет в налоговый орган именно налогоплательщик акциза, то есть переработчик. Дело в том, что согласно статье 184 НК РФ право на освобождение от уплаты акциза или на возврат уплаченной суммы акциза имеет только плательщик акциза.

Какие же документы для подтверждения экспорта должен представить плательщик акциза (переработчик) в налоговую инспекцию? Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, экспортирует переработчик подакцизного сырья (товара). Подтверждающие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика-переработчика с иностранным контрагентом на поставку подакцизного товара;

- платежные документы и выписка банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счет налогоплательщика в российском банке.

Ситуация 2. Подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, экспортирует их собственник (давалец). Подтверждающие документы:

- договор между давальцем и налогоплательщиком (переработчиком) о производстве подакцизного товара и контракт (копия контракта) между собственником давальческого сырья и иностранным покупателем;

- платежные документы и выписка банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счет экспортера (давальца) в российском банке.

Ситуация 3. Подакцизные товары, произведенные из давальческого сырья, экспортирует посредник на основании договора комиссии, поручения либо агентского договора с собственником давальческого сырья. Подтверждающие документы:

- договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (их копии) между собственником этих подакцизных товаров и посредником, который экспортирует подакцизные товары;

- контракт (его копия) посредника, который поставляет подакцизные товары на экспорт, с иностранным покупателем;

- платежные документы и выписка банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров на счет экспортера (посредника) или счета собственника товаров в российском банке (в зависимости от того, на чей счет поступает экспортная выручка от реализации подакцизных товаров).

Кроме того, во всех перечисленных ситуациях нужно представить:

- грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории России;

- копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории России.

Пример 2

ООО "Ромашка" - собственник давальческого сырья - пива передает его на розлив на давальческой основе ООО "Колокольчик". Затем разлитое в бутылки пиво ООО "Ромашка" экспортирует за пределы России.

Чтобы подтвердить факт экспорта пива, ООО "Колокольчик" помимо копий ГТД и транспортных документов должно представить в инспекцию:

- договор с ООО "Ромашка" о переработке (розливе) принадлежащего ему пива на давальческой основе;

- копию контракта, заключенного ООО "Ромашка" с иностранным покупателем;

- платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации пива на счет ООО "Ромашка" в российском банке.

Пример 3

ООО "Василек" производит пиво и передает его на розлив на давальческих началах ООО "Ландыш". ООО "Василек" заключает договор поручения с ООО "Торговый дом", в соответствии с которым "Торговый дом" находит покупателя за пределами России и поставляет ему пиво, разлитое в бутылки.

Чтобы подтвердить факт экспорта, ООО "Ландыш" помимо копий ГТД и транспортных документов должно представить в налоговый орган:

- договор с ООО "Василек" о переработке (розливе) принадлежащего ему пива на давальческой основе;

- договор поручения между ООО "Василек" и ООО "Торговый дом" о поставке пива на экспорт;

- копию контракта, заключенного ООО "Торговый дом" с иностранным покупателем;

- платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации пива на расчетный счет ООО "Торговый дом" или на расчетный счет ООО "Василек" в российском банке.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Управление косвенных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В статье речь идет о подакцизных товарах, изготавливаемых из давальческого сырья, за исключением нефтепродуктов. Об особенностях налогообложения давальческих операций с нефтепродуктами читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.