Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 ноября 2005 г. N КА-А40/7248-05 Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что определение количества добытого полезного ископаемого как количества полезного ископаемого содержащегося в исходном минеральном сырье, соответствовало действовавшим нормам НК; последующие изменения в законодательстве не могут являться основанием для отмены решения и требований налогового органа, которые на момент их принятия соответствовали закону (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 11 ноября 2005 г. N КА-А40/7248-05
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25 октября 2006 г. N КА-А40/10146-06

Общество с ограниченной ответственностью "Ямбурггаздобыча" (далее Общество, Заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее Инспекция, налоговый орган) от 01.10.2004 г. N 167/53-08 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, требования N 108 от 08.10.2004 г. об уплате налоговой санкции, требований NN 189, 190 об уплате налога по состоянию на 08.10.2004 г.

Инспекцией заявлен встречный иск о взыскании налоговой санкции в размере 57872755 руб. 80 коп.

Решением суда от 01.04.2005 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2005 г., в удовлетворении требований Общества отказано, встречный иск Инспекции удовлетворен.

Налоговый орган отказался от поданной им кассационной жалобы. Определением Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.11.2005 г. производство по кассационной жалобе Инспекции прекращено.

В кассационной жалобе ООО "Ямбурггаздобыча" ставится вопрос об отмене судебных актов и направлении дела на новое рассмотрение.

Отзыв на жалобу представлен в судебное заседание. В нем Инспекция поддерживает судебные акты по изложенным в них основаниям.

На основании ст. 279 АПК РФ, с учетом мнения представителей Заявителя, суд, совещаясь на месте, определил приобщить отзыв на кассационную жалобу к материалам дела.

В заседании суда Заявитель уточнил требования по жалобе и просил судебные акты отменить в связи с незаконностью и необоснованностью и принять новый судебный акт об удовлетворении его заявления и отклонении встречного иска, поскольку, согласно изменениям в главу 26 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ) признан нестабильный газовый конденсат, каковой Общество облагало НДПИ в проверенном периоде.

Представители налогового органа возражали против удовлетворения требований Заявителя, считая, что на дату принятия оспариваемого решения оно соответствовало действующему законодательству и не может быть признано недействительным в связи с внесением поправок в закон.

Выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд установил следующее.

Межрегиональной инспекцией МНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ныне Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2) проведена выездная налоговая проверка ООО "Ямбурггаздобыча" по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДПИ за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г., в ходе которой выявлено, что, в нарушение ст.ст. 336, 337, 340 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество определяло в качестве добываемого полезного ископаемого нестабильный газовый конденсат, тогда как следовало - стабильный газовый конденсат и газ деэтанизации.

Решением Инспекции от 01.10.2004 г. N 167/58008 Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в занижении налоговой базы по НДПИ в виде штрафа в размере 57872755 руб. 80 коп.

Требованиями 189, 190 Обществу предложено уплатить НДПИ в размере 300595589 руб. 35 коп., пени 65724720 руб. 12 коп., требованием N 108 - налоговую санкцию.

Суды, отказывая в удовлетворении заявления о признании названных актов налогового органа недействительными, исходили из того, что для налогоплательщика продукцией, содержащейся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первой по своему качеству соответствующей стандарту отрасли, является стабильный газовый конденсат после подготовки на установках ООО "Сургутгазпром", газ товарный (газ деэтанизации) после подготовки на установках ООО "Уренгойгазпром", подлежащий налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 336, п. 2 ст. 337 НК РФ. Суды указали, что подготовка названных объектов налогообложения не является переработкой в смысле п. 2 ст. 336 НК РФ.

Этот вывод сделан судами на основании анализа положений Общероссийского классификатора видов экономической деятельности и продукции, работ, услуг (ОКДП), утвержденного Приказом Государственного комитета по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 г. N 454-ст (действовал до 01.01.03 г.) и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК-029-2001, действовавшего с 01.01.03 г., согласно которым понятие "добыча природного газа и газового конденсата" включает в себя как непосредственно добычу, так и сепарацию и обезвоживание фракций жидких углеводородов и производство сырого газообразного углеводорода (природного газа), получение стабильного газового конденсата.

Заявитель считает, что как газ деэтанизации, так и стабильный газовый конденсат являются продуктами переработки нестабильного газового конденсата и полагает, что ст. 337 НК РФ в действовавшей в период возникновения спорных правоотношений редакции допускала неоднозначность толкования по вопросу о признании газового конденсата объектом НДПИ, устраненное Федеральным законом РФ от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ. Согласно этому закону, вступившему в действие с 27.08.2005 г., полезным ископаемым признан газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку, каковой в целях статьи является отделение гелия, сернистых и других компонентом и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки. Поскольку Закон имеет обратную силу и распространяет свое действие на период с 01.01.2002 г., и, по мнению Заявителя, устраняет правовую неопределенность, налоговая ответственность исключается.

Проверив материалы дела, правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налога на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством.

В период возникновения спорных правоотношений (2002, 2003 годы) действовала редакция ст. 337, согласно которой полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Видами добытого полезного ископаемого являлись, в том числе, углеводородное сырье:

нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей;

газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа.

Судами установлено, и налогоплательщиком не оспаривается, что в добываемом Заявителем на участке недр, предоставленных в пользование на основании лицензии, минеральном сырье содержатся в той или иной степени концентрации как стабильный газовый кондесант, так и газ деэтанизации, и их извлечение производится другими организациями - ООО "Уренгойгазпром" и ООО "Сургутгазпром" в связи с отсутствием соответствующих мощностей у самого налогоплательщика. При этом и налогоплательщик, и названные организации являются дочерними предприятиями ОАО "Газпром", которое имеет 100% доли в из уставных капиталах и определяет планируемые объемные показатели добычи и подготовки конденсата, внутренние цены на нестабильный газовый конденсат, нефтегазоконденсатную смесь, схему заключения договоров, внутренние расчетные (оптовые) цены на газ и внутренние расчетные тарифы на услуги по транспортировке и хранению газа для организаций ОАО.

Не является спорным отсутствие стандартов (международных, государственных, стандартов отрасли, стандартов предприятия) на добываемый Обществом газовый конденсат.

Из материалов дела усматривается также, что у Общества отсутствовали и технические условия на нестабильный газовый конденсат. При определении налоговой базы Общество использовало технические условия, разработанные и утвержденные ООО "Уренгойгазпром".

Между тем, наличие стандарта независимо от уровня, являлось в 2002-2003 годах обязательным условием для признания добываемого продукта полезным ископаемым.

Довод Заявителя о том, что технические условия могут быть признаны стандартом правильно отклонены судом, поскольку, в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации "О техническом регулировании" от 27.12.02 г. N 184-ФЗ, стандартом признается документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации выполнения или оказания услуг, а техническое регулирование - это правовое регулирование отношений в области установления, применения и использования обязательных требований к продукции, процессам производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также в области установления, применения на добровольной основе требований к продукции, процессам производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнению работ или показания услуг и правовое регулирование отношений в области оценки соответствия.

В силу абзаца 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Процессы получения товарного природного газа и стабильного конденсата классифицируются по коду ОКДП 1112, раздел С "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров", предусмотрены кодом 11.10.2 ОКВЭД ОК 029-1001 и являются частью процесса добычи, а не производством продукции обрабатывающей промышленности. Этот вывод следует из того обстоятельства, что в продукты газоперерабатывающих заводов, классифицируемой в разделе D "Обрабатывающие производства" газовый конденсат не включен.

Судами определено, что после первичной подготовки на установках ООО "Ямбурггаздобыча" нестабильный газовый конденсат неполностью обезвожен, освобожден от легких фракций (метала, этана, бутана, пропана), прочих примесей сероводорода, углекислого газа.

При отсутствии стандарта предприятия на нестабильный газовый конденсат судами сделан правильный вывод о том, что первой по своему качеству продукцией, соответствующей стандарту отрасли, является стабильный газовый конденсат и газ деэтанизации.

То обстоятельство, что технологические операции по выделению стабильного конденсата и газа деэтанизации разнесены во времени и пространстве правильно не принято судами во внимание ввиду единства определения тарифов в системе ОАО "Газпром", а также в связи с тем, что эти компоненты уже содержатся в газожидкостной смеси, добываемой Обществом.

В силу п. 7 ст. 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезных ископаемых в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезных ископаемых учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или), использованным на собственные нужды в данном налоговом периоде.

Таким образом, использование для определения налоговой базы цены на стабильный конденсат и газ деэтанизации ООО "Уренгойгазпром" и ООО "Сургутгазпром", непосредственно извлекавших эти полезные ископаемые соответствовало ст. 340 НК РФ с учетом положений ст. 339 НК РФ.

Довод Заявителя о том, что суды не дали оценки имеющимся в материалах дела заключениям различных организаций не может быть принят судом в силу ограничений, предусмотренных п. 3 ст. 64, ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Не соответствует действительности довод Заявителя о неопределенности налоговых норм. Совокупность действовавших налоговых норм в их взаимной связи в единстве свидетельствует об обратном.

С этих позиций внесение поправки в п. 1 ст. 336 НК РФ, согласно которой добываемое полезное ископаемое должно соответствовать техническим условиям предприятия (при отсутствии стандартов), и поправки в п. 2 ст. 337 НК РФ, в соответствии с которой полезным ископаемым признается газовый конденсат, прошедший технологию промысловой переработки, каковой для целей налогообложения считается отделение легких фракций и примесей, получение стабильного конденсата, оценивается судом кассационной инстанции как новелла по отношению к ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 336 и п. 2 ст. 337 НК РФ, и не может являться основанием для отмены решения и требований налогового органа, которые на момент их принятия соответствовали закону.

Аналогичный подход высказан в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 05.04.2005 г. N 14184/04.

Названные поправки должны быть учтены налоговым органом при исполнении решения с учетом того, что недопустимость перерасчетов с бюджетом, о которых идет речь в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.07.2005 г. N 107-ФЗ, предполагает невозможность возврата сумм налога, самостоятельно внесенных налогоплательщиком в бюджет при исполнении ранее действовавшего закона.

Вместе с тем, придание поправкам обратной силы в части определения объекта налогообложения является основанием для освобождения налогоплательщика, производившего уплату налога в сумме, соответствующей новому закону, от налоговой ответственности.

С учетом указанного решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций подлежат отмене в части взыскания с налогоплательщика налоговой санкции, то есть в части удовлетворения встречного иска налогового органа.

В остальной части решение и постановление соответствуют нормам материального права и процессуальному закону и отмене не подлежат.

Принимая во внимание изложенное, руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.04.2005 г. по делу N А40-57313/04-107-543 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2005 г. N 09АП-5014/05-АК изменить.

В части взыскания с ООО "Ямбурггаздобыча" налоговой санкции в размере 57872755 руб. 80 коп. решение и постановление отменить.

В удовлетворении встречного иска МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам отказать.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.