Создаем резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2005 г.)

Создаем резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Даже опытные специалисты не всегда могут предположить, в какой момент сломается то или иное оборудование. Из-за этой-то неопределенности сложно заранее рассчитать, как расходы по ремонту отразятся на размере налогооблагаемой прибыли. Чтобы равномерно распределить подобные затраты в течение налогового периода, можно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. И сейчас самое время подумать о том, как провести инвентаризацию такого резерва и создать новый резерв.

Общие правила отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств установлены статьей 260 Налогового кодекса. Такие затраты организации рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Они признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, налоговое законодательство предоставляет организациям - плательщикам налога на прибыль право создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств предусмотрен статьей 324 НК РФ. Так, затраты на ремонт включают в себя:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;

- стоимость ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Именно под все эти расходы организация может создавать резерв на ремонт основных средств. При этом надо помнить, что такой резерв должен быть предусмотрен учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли на соответствующий налоговый период. На это указывает пункт 2 статьи 324 НК РФ. Таким образом, спонтанное создание резерва, например, в середине налогового периода исключено.

Организации, осуществляющие виды деятельности, по которым применяется порядок учета доходов и расходов, отличный от общепринятого, должны вести раздельный учет расходов на ремонт и отчислений в резерв. В частности, это организации, которые переведены на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как сформировать резерв: общие правила

Порядок создания резерва на ремонт основных средств регулируется статьей 324 Налогового кодекса. Прежде всего организация должна определить размер отчислений в резерв. Эта сумма рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Такой норматив организация рассчитывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий налоговый период.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Основанием служит пункт 2 статьи 324 НК РФ. Напомним, как рассчитать восстановительную стоимость амортизируемых объектов основных средств, которые приобретены до 1 января 2002 года. Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса она определяется как первоначальная стоимость этих объектов с учетом произведенных переоценок на начало 2002 года. При этом надо учитывать ограничение размера переоценки, установленное пунктом 1 статьи 257 Кодекса. А именно: не более 30% от восстановительной стоимости этих объектов основных средств, отраженной в бухучете организации по состоянию на 1 января 2001 года.

Чтобы определить норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений. Эта сумма исчисляется исходя из данных о периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоты замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии таких объектов, а также графика (плана) проведения их ремонта.

Сметную стоимость ремонтных работ организация должна сравнить со средней величиной фактических расходов на эти цели за три предшествующих года.

Для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу следует взять меньшую из этих двух сумм (итоговую сумму сметы или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года). Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив отчислений в резерв. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем организация выбирает норматив отчислений. Его размер не может быть более максимально возможного. Как уже было отмечено, этот норматив (и его расчет) необходимо зафиксировать в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

Обратите внимание: организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, не вправе создавать резерв. Дело в том, что у такой организации средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю. А значит, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Сказанное относится и к вновь созданным организациям.

Таким образом, чтобы правильно сформировать резерв на ремонт, организация должна определить и документально подтвердить следующие показатели:

Кстати.
Начисление амортизации во время ремонта

Нередко у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли начислять и признавать в налоговом учете амортизацию по ремонтируемому оборудованию? Ведь оно временно не используется для осуществления деятельности, приносящей доход.

Ответ на этот вопрос можно найти в письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@. В нем говорится, что ремонт является одной из составляющих технологического процесса (в рамках производственной или коммерческой деятельности) и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Поэтому сумма амортизации, которая начислена в период проведения ремонта, должна рассматриваться как расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Иными словами, подобные расходы соответствуют обязательным критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Кроме того, перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, определен пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса и расширению не подлежит.

- первоначальную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию с 1 января 2002 года);

- восстановительную стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года);

- фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года, а также частное от деления этой суммы на 3;

- график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметную стоимость этих ремонтов.

Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 НК РФ.

Пример 1

ООО "Альфа" уплачивает ежемесячные авансовые платежи и представляет декларацию по налогу на прибыль в общем порядке. В учетной политике общества для целей налогообложения прибыли на 2005 год предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Совокупная стоимость объектов основных средств на 1 января 2005 года равна 750 000 руб. В 2002 году сумма фактически осуществленных затрат на ремонт данных объектов составила 75 000 руб., в 2003 году - 95 000 руб., а в 2004-м - 100 000 руб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года равна 90 000 руб. [(75 000 руб. + 95 000 руб. + 100 000 руб.) : 3].

Согласно графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2005 год, составляет 120 000 руб. Сметная стоимость (120 000 руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (90 000 руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив равен 12% (90 000 руб. : 750 000 руб. х 100%).

Предположим, что организация приняла норматив отчислений в резерв, равный 10%. Данный норматив она обязательно должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В течение налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт включаются в состав расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Поэтому размер ежеквартальных отчислений в резерв равен 18 750 руб. (750 000 руб. х 10% : 4).

Обратите внимание: если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 6250 руб. (750 000 руб. х 10% : 12 мес.).

Если организации предстоит особо сложный и дорогой
капитальный ремонт

Как правило, для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта налогоплательщик накапливает средства в течение более одного налогового периода. В таком случае предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование этого вида ремонта. Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Кроме того, надо учесть, что предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложных видов капитального ремонта только в том случае, если в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты основных средств не проводились (п. 2 ст. 324 НК РФ). Из этой нормы следует, что организация может только один раз воспользоваться правом увеличения предельного размера отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На практике у организаций, которые формируют резерв для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, обычно возникают два вопроса.

Во-первых, что именно понимается под капитальным ремонтом? В Налоговом кодексе нет ответа на этот вопрос. Поэтому можно использовать определение, которое дано в нормативных документах по бухучету.

Например, капитальный ремонт оборудования и транспортных средств. Он, как правило, предусматривает полную разборку агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, восстановление или замену всех изношенных деталей и узлов на новые или улучшенного качества. Помимо этого осуществляются сборка, регулировка и испытание агрегата. При капитальном ремонте зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные возможности*(1).

При этом не надо путать капитальный ремонт с модернизацией (реконструкцией) основных средств. Учет расходов на модернизацию (реконструкцию) и на капитальный ремонт необходимо вести раздельно.

Во-вторых, что значит "особо дорогие и сложные виды" ремонта? На этот вопрос в Налоговом кодексе также ответа нет. Поэтому организация вправе самостоятельно определить, какие виды капитального ремонта относятся к особо сложным и дорогим, исходя из характера и стоимости проводимых работ.

Для того чтобы отнести работы к тому или иному виду ремонта (капитального, среднего, текущего), их надо подтвердить документально. Например, договором на проведение ремонта, сметной и технической документацией, распорядительными документами организации. Организация должна обеспечить раздельный учет по сметам для особо дорогого капитального ремонта и остальных видов ремонта. Для документального оформления приемки объектов по окончании капитального ремонта используется акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов (форма N ОС-3)*(2).

Размер дополнительных отчислений в резерв на ремонт основных средств рассчитывается так. Общую сметную стоимость капитального ремонта по этим объектам надо разделить на количество лет, в период между которыми делаются дорогостоящие и особо сложные ремонты. Исчисленная величина прибавляется к сумме отчислений в резерв предстоящих расходов на другие виды ремонта основных средств, которые запланированы в отчетном (налоговом) периоде.

В следующем налоговом периоде размер резерва на дорогостоящие виды ремонта, накопленного в текущем налоговом периоде, не будет учитываться при определении предельного размера отчислений в такой резерв.

Кстати.
Ремонт и модернизация: в чем разница?

Организациям нужно четко различать понятия капитального ремонта объектов основных средств и их модернизации (реконструкции).

Дело в том, что расходы на ремонт, в том числе и на капитальный, включаются в состав текущих расходов организации. А расходы на модернизацию (реконструкцию) объектов основных средств учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение стоимости объекта.

Неправильная классификация произведенных расходов может привести не только к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к ошибкам в исчислении НДС и налога на имущество.

Напомним, что в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса указано, какие работы относятся к реконструкции и модернизации. Именно этими определениями и надо руководствоваться при налоговом учете подобных расходов.

Таким образом, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся те, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, а также повышенными нагрузками и др.

Реконструкция предусматривает переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Она проводится по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Исходя из этих определений, можно сделать вывод о том, что целью проведения модернизации (реконструкции) является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств. Это такие показатели, как срок полезного использования, мощность, производительность.

Что касается ремонта, то его главная цель - это замена изношенных или неисправных деталей и конструкций, устранение выявленных неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) эксплуатацию объекта основных средств. При этом новые детали или конструкции, устанавливаемые на место изношенных, могут быть более современными (совершенными), что в свою очередь улучшит эксплуатационные характеристики ремонтируемого объекта.

Следовательно, при квалификации осуществленных с объектом основных средств работ (ремонт или модернизация) следует исходить из цели их проведения.

Общая сумма отчислений в резерв, рассчитанная на год, равномерно включается в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в соответствии с графиком проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2005 год ООО "Альфа", составляет 70 000 руб. Согласно технической документации производственное оборудование подлежит капитальному ремонту. Стоимость такого ремонта - 120 000 руб. Организация приняла решение осуществлять накопление средств для финансирования ремонта данного оборудования в течение двух лет. В предыдущих налоговых периодах капитальный ремонт оборудования не проводился.

Следовательно, в 2005 году дополнительная сумма отчислений в резерв равна 60 000 руб. в год (120 000 руб. : 2).

Предельная сумма отчислений на текущий и средний ремонты - 70 000 руб., поскольку сметная стоимость (70 000 руб.) меньше средних фактических расходов на ремонт за последние три года (90 000 руб.).

ООО "Альфа" вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на стоимость капитального ремонта. Таким образом, предельная сумма отчислений в резерв на 2005 год - 130 000 руб. (70 000 руб. + 60 000 руб.).

Норматив отчислений в резерв определяется так: предельную сумму отчислений (130 000 руб.) надо разделить на совокупную стоимость основных средств (750 000 руб.). Данный норматив равен 17,3%. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений в резерв - 32 437,5 руб. (750 000 руб. х 17,3% : 4).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 10 812,5 руб. (750 000 руб. х 17,3% : 12 мес.).

На оставшуюся сумму планируемых расходов на капитальный ремонт оборудования (60 000 руб.) организация вправе увеличить предельную сумму отчислений в резерв на 2006 год.

Как использовать резерв

Если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на эти цели списывается только за счет данного резерва. Напомним, что в течение года при формировании базы по налогу на прибыль расходы на ремонт учитываются только в размере резерва, приходящегося на данный отчетный период. Об этом сказано в пункте 2 статьи 324 НК РФ.

По завершении налогового периода организация проводит инвентаризацию резерва. То есть сравнивает сумму фактических расходов на ремонт и сумму созданного резерва. Если фактические расходы оказались больше, чем созданный резерв, то организация 31 декабря текущего налогового периода (года) включает сумму превышения в состав прочих расходов. Данная сумма отражается по строке 060 в приложении 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" декларации по налогу на прибыль в общей сумме прочих расходов. Одновременно она указывается в строке 100 этого приложения.

В результате инвентаризации резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств может получиться, что фактические расходы на ремонт окажутся меньше суммы соответствующего резерва. В этом случае остаток неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов организации. Эта сумма отражается по строке 040 в приложении 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" декларации по налогу на прибыль.

Сказанное не относится к средствам, накапливаемым для финансирования особо сложного ремонта в течение более одного налогового периода. Естественно, при условии, что такой резерв формируется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств. 31 декабря текущего года остаток таких средств не подлежит включению в состав внереализационных доходов. Размер резерва, созданного для проведения особо сложного ремонта, будет сравниваться с суммой фактически осуществленных расходов в том налоговом периоде, когда данный вид ремонта будет выполнен. Именно по этой причине организация должна обеспечить ведение раздельного налогового учета операций по формированию и использованию резервов на текущий (средний) ремонт и на особо сложный (дорогостоящий) капитальный ремонт основных средств.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что в 2005 году сумма фактических затрат на текущий ремонт у ООО "Альфа" равна 50 000 руб.

Напомним, что резерв на ремонт основных средств на конец года - 130 000 руб. Он состоит из двух сумм - 70 000 и 60 000 руб., запланированных соответственно на текущий (средний) ремонт и на капитальный.

В этой ситуации 31 декабря 2005 года неизрасходованный остаток резерва на текущий ремонт в размере 20 000 руб. (70 000 руб. - 50 000 руб.) ООО "Альфа" должно включить в состав внереализационных доходов. А сумму, зарезервированную на проведение капитального ремонта в размере 60 000 руб., организация вправе перенести на следующий год.

Таким образом, в 2005 году у ООО "Альфа" общая сумма расходов на текущий ремонт основных средств и сумма переносимого резерва на капитальный ремонт составляет 110 000 руб. (50 000 руб. + 60 000 руб.).

Д.Ю. Григоренко,

советник налоговой службы РФ III ранга, Управление налогообложения

прибыли (дохода) ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Хотя эти определения приведены в отмененной редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (приказ Минфина России от 20.07.98 N 33н), ими можно воспользоваться и сегодня.

*(2) Форма N ОС-3 "Акт о приеме-передаче отремонтированных (реконструированных, модернизированных) объектов основных средств" утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.