Комментарий к изменениям в обложении НДС при реорганизации организаций (В.Р. Захарьин, С.А. Верещагин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2005 г.)

Комментарий к изменениям в обложении НДС при реорганизации
организаций

Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 118-ФЗ) вносятся изменения и дополнения в отдельные статьи главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующие порядок обложения НДС и осуществления налоговых вычетов при реорганизации организаций.

Данные дополнения и изменения должны рассматриваться и применяться с учетом изменений и дополнений, вносимых в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ). В частности, это касается использования некоторых терминов (в новой редакции главы 21 НК РФ, например, отсутствует понятие "авансовые платежи" применительно к расчетам за товары, работы или услуги), условий применения налоговых вычетов (новая редакция главы 21 НК РФ не содержит условия о фактической оплате сумм НДС, предъявляемого к вычету) и т.д.

Пункт 2 ст. 146 НК РФ, в котором содержится перечень операций, не признаваемых объектом обложения НДС, дополнен подпунктом 7, в соответствии с которым под налогообложение не подпадает передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 159 НК РФ, налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется с учетом расходов реорганизованной (реорганизуемой) организации. Из этого, в частности, можно сделать вывод, что расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ хозяйственным способом, в случае реорганизации организации подлежат передаче в составе активов реорганизуемой организации. При этом передаваемые расходы должны оцениваться по фактически осуществленным затратам, включая оплату труда производственных рабочих, стоимость использованных строительно-монтажных работ, стоимость оплаты услуг и работ сторонних организаций, оказанных и выполненных в целях строительства.

Налоговые вычеты по переданным расходам осуществляются в общем порядке - в соответствии с нормами ст. 171 и 172 НК РФ (в ред. Закона N 119-ФЗ), с учетом особенностей, установленных п. 3-6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ (в отношении расходов, осуществленных до 1 января 2005 года и в 2005 году).

Законом N 118-ФЗ введена в главу 21 НК РФ ст. 162.1, которой устанавливаются особенности налогообложения при реорганизации организаций. Большая часть норм данной статьи НК РФ регулирует вопросы осуществления налоговых вычетов по стоимости различных активов реорганизуемых организаций. Обращаем внимание читателей журнала на то, что п. 11 ст. 162.1 НК РФ оговорено, что в целях главы 21 настоящего Кодекса под реорганизуемой организацией понимается организация, реорганизация которой осуществляется в форме выделения, до момента завершения ее реорганизации (до даты государственной регистрации последней из вновь возникших организаций). Для организаций, прошедших (или проходящих) реорганизацию в другой форме, используется термин "реорганизованная".

В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица может проводиться в следующих формах: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование. Расшифровок вышеприведенных терминов ГК РФ не дает - их определения приводятся в соответствующих федеральных законах, регулирующих деятельность организаций конкретных организационно-правовых форм.

В частности, в Федеральном законе от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" содержатся следующие трактовки определения отдельных форм реорганизации.

Слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних. При слиянии обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются. При слиянии обществ все права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему обществу в соответствии с передаточным актом.

Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. При присоединении общества акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, погашаются.

Разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам.

Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего. При выделении из состава общества одного или нескольких обществ к каждому из них переходит часть прав и обязанностей реорганизованного в форме выделения общества в соответствии с разделительным балансом.

Преобразование общества предполагает изменение его организационно-правовой формы. Акционерное общество вправе преобразоваться в общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью или в производственный кооператив.

Нормы отдельных статей главы 21 НК РФ, касающиеся регулирования налоговых отношений при реорганизации организаций, распространяются не только на случаи реорганизации общества в форме выделения, то есть такой формы реорганизации, при которой реорганизуемое общество не ликвидируется, а вновь создаваемые общества получают статус юридического лица и наделяются (полностью или частично) активами за счет средств реорганизуемого хозяйственного общества или товарищества.

Статьей 162.1 НК РФ урегулированы следующие вопросы, которые могут возникнуть при реорганизации:

- в соответствии с п. 1 ст. 162.1 Кодекса при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), - в случае перевода долга на правопреемника. В новой редакции главы 21 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ) понятие "авансовые платежи" отсутствует. Однако при реорганизации могут передаваться и суммы ранее уплаченных (до вступления в силу соответствующих изменений) авансов. Следует также обратить внимание читателей журнала на то, что после 1 января 2006 года уплата налога не является обязательным условием для получения права на налоговые вычеты. Дата, после которой реорганизованная организация получает право на налоговый вычет, в ст. 162.1 НК РФ не указана, однако в ней закреплено, что вычеты сумм налога производятся в полном объеме после перевода долга на правопреемника, то есть единственным условием для реализации права на налоговый вычет является документальное оформление перевода долга;

- налоговая база правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников). В данном случае уместны комментарии, приведенные в предыдущем абзаце. В соответствии с новой редакцией ст. 167 НК РФ суммы предварительной оплаты (частичной или полной) подлежат включению в налоговую базу в момент их получения. Следовательно, в данном случае речь может идти о передаче задолженности перед бюджетом по суммам начисленного НДС. Исключением (когда передаются активы в форме дебиторской задолженности, а не задолженность по налогам) может являться ситуация, при которой реорганизация завершается до окончания того налогового периода, в течение которого получены суммы предварительной оплаты;

- пунктом 3 ст. 162.1 НК РФ уточняется порядок осуществления налоговых вычетов при реорганизации в формах слияния, присоединения, разделения и преобразования. В вышеперечисленных случаях вычетам у правопреемника также подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

- нормы п. 4 ст. 162.1 НК РФ, по нашему мнению, после 2006 года применяться не могут, так как ставят реорганизованные организации в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. В соответствии с данным пунктом ст. 162.1 НК РФ правопреемники получают право на налоговые вычеты только после даты реализации (по новой терминологии - после момента определения налоговой базы) товаров, работ или услуг, при приобретении (выполнении, оказании) которых они были оплачены. Новая редакция ст. 167, 171 и 172 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ) уже не содержит условия об обязательности реализации вышеуказанных товаров (работ, услуг);

- пункт 5 ст. 162.1 НК РФ распространяет на правопреемников общий порядок применения налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченным этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленным ею к вычету. При этом уточняется, что обязательным условием для осуществления налоговых вычетов является наличие счетов-фактур (копий счетов-фактур), причем счета-фактуры могут быть выставлены как реорганизованной (реорганизуемой) организации, так и правопреемнику (правопреемникам). Кроме того, в п. 5 ст. 162.1 НК РФ содержится указание на необходимость оформления документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации. По нашему мнению, это положение также подлежит применению только в 2005 году - редакция ст. 171 НК РФ, которая будет действовать с 2006 года, подобного условия не содержит;

- аналогичная норма (распространяющая общий порядок осуществления налоговых вычетов на правопреемников) закреплена в п. 9 ст. 162.1 НК РФ, а именно: общий порядок осуществления налоговых вычетов распространяется и на те случаи, при которых суммы налога, подлежащие возмещению, не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией. В подобной ситуации право возмещения переходит к правопреемнику или правопреемникам;

- пунктом 6 ст. 162.1 НК РФ специально уточняется, что передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается оплатой товаров (работ, услуг). Заметим, что аналогичная норма закреплена и в подпункте 7 (введенном Законом N 118-ФЗ) п. 2 ст. 146 НК РФ. Права требования являются разновидностью имущественных прав и в силу норм ст. 146 НК РФ под налогообложение не подпадают;

- пункт 7 ст. 162.1 НК РФ фактически содержит новое требование, предъявляемое к оформлению счетов-фактур: положения подпунктов 2 и 3 п. 5 ст. 169 Кодекса, предусмотренные для принятия сумм НДС к вычету или возмещению правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации, считаются выполненными при наличии в счете-фактуре реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации. Данное требование не закреплено в п. 5 ст. 169 НК РФ, содержащем перечень обязательных реквизитов счета-фактуры. Тем не менее формально при отсутствии реквизитов реорганизованной (реорганизуемой) организации счет-фактура (в данной ситуации) будет считаться заполненным с нарушениями (так как соответствующее требование закреплено непосредственно в главе 21 НК РФ). Наиболее вероятным следствием подобного нарушения является отказ в осуществлении права налогоплательщика на налоговый вычет;

- пунктом 8 ст. 162.1 НК РФ установлено, что при передаче имущества от реорганизуемой (реорганизованной) организации к правопреемнику суммы НДС, ранее предъявленные к вычету, восстановлению в учете и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией не подлежат. Тем самым подтверждается, что передача имущества в процессе реорганизации не является вкладом в уставные (складочные) капиталы или паевые фонды хозяйственных обществ и товариществ;

- пункт 10 ст. 162.1 НК РФ воспроизводит норму гражданского законодательства (детализированную в документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета), согласно которой при наличии нескольких правопреемников доля каждого из них при совершении операций в соответствии с настоящей статьей Кодекса определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса. Практическое значение этой нормы для целей налогообложения НДС состоит, в частности, в том, что в разделительном балансе должны быть отдельно указаны суммы НДС, учтенные на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а также суммы задолженности перед бюджетом, которые в бухгалтерском учете отражаются на соответствующем субсчете, открываемом к счету 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В ст. 165 и 167 НК РФ введены дополнительные нормы, регулирующие особенности налогообложения операций, осуществляемых реорганизуемыми (реорганизованными) организациями и их правопреемниками и облагаемых по налоговой ставке в размере 0%.

Уточнен порядок оформления и представления документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки в размере 0%: если на момент завершения реорганизации право на применение налоговой ставки в размере 0% по соответствующим операциям не подтверждено, необходимые документы должны быть представлены правопреемником.

Кроме того, приведен особый порядок установления момента определения налоговой базы: если 181-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, правопреемник обязан определить налоговую базу на дату завершения реорганизации. Разумеется, в такой ситуации право на применение налоговой ставки в размере 0% будет утрачено, а вышеуказанная дата используется для определения налогового периода, в котором НДС должен быть исчислен и уплачен.

В новой редакции изложен подпункт 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, определяющий условия, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), должны учитываться в стоимости таких товаров, работ или услуг (не подлежат вычету или возмещению). Из новой редакции подпункта 4 п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что общее правило, в соответствии с которым НДС включается в стоимость товаров, приобретенных для осуществления операций, которые не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 настоящего Кодекса, не распространяется на случаи приобретения или ввоза имущества для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. Данное уточнение не означает, что у правопреемника автоматически возникает право на налоговый вычет - полученные товары, работы или услуги должны быть использованы в деятельности, облагаемой НДС, и, кроме того, суммы предъявленного налога должны быть подтверждены счетами-фактурами.

В ст. 171 и 172 НК РФ, регулирующие порядок осуществления налоговых вычетов, внесены дополнения, уточняющие правила вычета налога по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом) при реорганизации организаций:

- правопреемник имеет право на вычет по суммам НДС, предъявленным реорганизованной (реорганизуемой) организации при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации. Из этого следует, что в разделительном балансе и передаточном акте суммы НДС по стоимости перечисленных активов должны быть отражены отдельно;

- новым абзацем п. 5 ст. 172 НК РФ уточнено, что право на вычет по суммам НДС, предъявленным при приобретении перечисленных активов, возникает только по мере (при условии) уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Необходимо отметить, что с учетом новой редакции ст. 171 и 172 НК РФ данное требование справедливо только в отношении затрат и сумм налога, предъявленных при осуществлении расходов, произведенных до 1 января 2005 года.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

С.А. Верещагин

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2005 г.