Спорное право ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.)

Спорное право

О налогообложении НДС рекламных кампаний

Федеральный закон от 22.07.05 N 119-Ф "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" Ст. 1

Многочисленные споры о том, облагаются ли НДС рекламные кампании, привели к тому, что законодатель поправил соответствующую норму гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Новую норму налогоплательщикам придется применять уже со следующего года, но стоит представить, как она будет применяться, и становится ясно, что спор как был, так и останется.

Статья 1 названного Федерального закона предусматривает различные поправки в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", все они начнут действовать с 1 января 2006 г. Одна поправка касается следующего: в число операций, освобождаемых от налогообложения, включена передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

На первый взгляд кажется, что данное новшество снимет спор о том, облагается или нет НДС передача товаров в рекламных целях. Напомним, что позиция налогового и финансового ведомств по этому вопросу всегда была однозначной: передача товаров в рекламных целях приравнивается к безвозмездной передаче и в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается объектом налогообложения НДС (см., например, письма МНС России от 05.07.04 N 03-1-08/1484/18@ и от 26.02.04 N 03-1-08/528/18, письмо Минфина России от 16.08.05 N 03-04-11/205). Налоговая база в таких случаях определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 154 НК РФ).

На самом деле причина для спора не устранена. Так и осталось непонятным, все ли, передаваемое в рекламных целях, можно подвести под понятие товара, например, являются ли товаром рекламные брошюры, буклеты, каталоги и т.п. Кроме того, с введением в действие новой нормы возникнет следующая проблема. Предполагается некий расчет стоимости единицы рекламного товара, но по данным какого учета ее исчислять - бухгалтерского или налогового, не сказано.

По нашему мнению, налогоплательщикам, как и раньше, не стоит во всех случаях придерживаться позиции контролирующих органов. Если распространяемая в рекламных целях продукция под понятие товара не подпадает, включать ее в объект налогообложения НДС не нужно. При этом аргументировать свою позицию надо исходя из понятия объекта налогообложения НДС, данного в ст. 146 НК РФ, и общего понятия объекта налогообложения, приведенного в ст. 39 НК РФ, со ссылками на ст. 128 ГК РФ "Виды объектов гражданских прав".

Из указанных статей следует, что только имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, может признаваться товаром, соответственно объектом налогообложения НДС могут быть операции по реализации именно такого имущества.

Налоговые органы могут выдвинуть следующий контраргумент: согласно той же ст. 146 НК РФ к реализации товаров приравнивается их безвозмездная передача. Но с этим тоже можно поспорить. Налоговые органы почему-то забывают, что, для того чтобы безвозмездную передачу признать операцией, облагаемой НДС, необходим факт перехода права собственности на переданное имущество от одного лица к другому. В рассматриваемом нами случае налоговые органы должны доказать, что переданные налогоплательщиком в рекламных целях товары перешли в собственность лиц, которые их получили.

Когда речь идет о переходе права собственности, подразумевается, что совершается конкретная сделка, а это значит, что должно быть и лицо, передающее товар в собственность другому лицу, и другое лицо, приобретающее право собственности на передаваемый товар. При этом каждое лицо - участник сделки должно быть точно определено и должно четко выражать свою волю по отношению к последствиям, возникающим в результате сделки. Вряд ли лицо, получающее в ходе рекламной кампании какой-нибудь буклет, выражает волю на получение его в собственность, да и у передающей стороны такой цели нет, ей, как правило, безразлична судьба переданных экземпляров, главное, достигнуть цели рекламной кампании - продвинуть товар.

И еще. Налогоплательщикам можно порекомендовать использовать норму п. 4 ст. 264 НК РФ, которая относит к расходам организации на рекламу расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) информацию о самой организации.

Как следует из этой нормы, брошюры и каталоги не предназначены для реализации, их распространение преследует другую цель - информировать неопределенный круг лиц о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) рассказать о самой организации. Таким образом, данная продукция товаром в целях налогообложения не является. И хотя норма п. 4 ст. 264 НК РФ применяется в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, ее нельзя не учитывать при исчислении и уплате других налогов, иначе одни и те же суммы будут облагаться НДС дважды.

Для налогоплательщиков, переходящих с УСН на общий режим
налогообложения до истечения налогового периода

Налоговый кодекс РФ, п. 4 ст. 346.13, ст. 346.19

В главе 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" есть норма о том, что налоговым периодом по уплате единого налога признается календарный год. Исходя из этого определяется момент наступления обязанности по уплате единого налога, исчисляется срок подачи налоговой декларации и т.п. А как применять указанную норму тем налогоплательщикам, которые до истечения налогового периода утрачивают право на применение УСН и переходят на общий режим налогообложения?

Для налогоплательщиков, применяющих специальный режим налогообложения в виде УСН, в п. 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено следующее. Если по итогам налогового (отчетного) периода доход превысит 15 млн руб.*(1) либо остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб., налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения.

Переход на общий режим осуществляется с начала того квартала, в котором возникли указанные обстоятельства, и в этой же ст. 346.13 НК РФ описывается, в каком порядке должны уплачиваться налоги, а также дается ответ на вопрос, подлежат ли уплате пени и штрафы в связи с несвоевременной уплатой ежемесячных платежей. Еще есть специальные нормы ст. 346.25 НК РФ, устанавливающие особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на УСН, и наоборот. Но в них речь идет только о том, какие доходы и расходы учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.

А вот за какой период налогоплательщик должен рассчитать единый налог, в Кодексе ничего не говорится. Поэтому непонятно, можно ли период времени, в течение которого налогоплательщик был вправе применять УСН, приравнять к налоговому периоду, который фактически составляет меньше календарного года.

Устранить законодательный пробел попытался Минфин России, правда, в ответе на частный запрос (письмо Минфина России от 08.06.05 N 03-03-02-04/1-138). Минфин посчитал, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение УСН, последний отчетный период, за который налогоплательщики уплатили единый налог, признается налоговым периодом по единому налогу. Это значит, что, если сумма налога окажется меньше суммы минимального налога, исчисленного за тот же период, налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Но правомерно ли требовать уплаты минимального налога? Напомним, что сумма минимального налога равна 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в порядке, предусмотренном ст. 346.15 НК РФ. Можно ли так просто приравнять любой отработанный на УСН период времени к налоговому периоду? И если можно, то кто вправе это сделать и в каком порядке?

1 С 1 января 2006 г. этот предел поднят до 20 млн руб. - см.: Федеральный закон от 21.07.05 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Обратимся к части первой Налогового кодекса РФ, нормы которой определяют понятия и общие принципы налогообложения. Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Понятия отчетного периода в Кодексе нет, есть лишь ссылка на то, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи*(1).

Теперь обратимся к ст. 346.19 НК РФ, устанавливающей налоговый и отчетный периоды для единого налога, уплачиваемого при применении УСН. Как указано в данной статье, налоговым периодом признается календарный год, а отчетным - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Иных вариантов определения налогового или отчетного периода, в том числе для ситуации, которую мы рассматриваем, нет.

Поскольку налоговый период является одним из элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), он обязательно должен быть определен, иначе налог не будет считаться установленным. А сделать это должен тот законодательный орган, в чью компетенцию входит принятие нормативного правового акта о конкретном налоге, именно он должен четко определить, как исчисляется налоговый период.

Что касается специальных налоговых режимов, то они устанавливаются Налоговым кодексом РФ (п. 7 ст. 12 НК РФ), поэтому налоговый период для налогоплательщиков, переходящих с УСН на общий режим налогообложения, должен быть установлен специальной нормой гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, только федеральный законодатель может ответить на вопрос: можно ли приравнять отработанный на УСН период времени к налоговому периоду, если он не равен календарному году? То же самое относится и к уплате минимального налога. Получается, что Минфин России, не будучи законодательным органом, превысил свою компетенцию, приняв к тому же решение, которое защищает не налогоплательщиков, а бюджет.

Внесенные Федеральным законом от 21.07.05 N 101-ФЗ поправки в гл. 26.2 НК РФ не разрешили этот вопрос. Наоборот, четкое указание в п. 6 ст. 346.18 НК РФ на конкретный случай, когда уплачивается минимальный налог (если за налоговый период сумма исчисленного налога меньше суммы исчисленного минимального налога), подтверждает обоснованность наших выводов о том, что применять положения о минимальном налоге в рассмотренной нами ситуации нельзя.

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе находится законопроект о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ, где в ст. 55 дается понятие отчетного периода - это месяц, квартал или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого представляется налоговая отчетность по авансовым платежам.