Бланки строгой отчетности: новые правила, старые проблемы (Т.А. Гусева, "Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.)

Бланки строгой отчетности: новые правила, старые проблемы

Не так давно Правительством РФ были определены новые требования к бланкам строгой отчетности, которые можно использовать в расчетах без применения контрольно-кассовой техники. Однако новый документ снял лишь отдельные вопросы и спорные моменты.

В соответствии с требованиями Федерального закона о применении контрольно-кассовой техники при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг должна применяться контрольно-кассовая техника (далее - ККТ). При оказании услуг населению вместо ККТ можно использовать бланки строгой отчетности (далее - БСО). В начале 2005 г. Правительство РФ утвердило Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ. В Положении определены новые требования к бланкам строгой отчетности, а также порядок их утверждения, учета, хранения и уничтожения. С его принятием разрешено много давно назревших вопросов. Например, теперь прямо указывается на то, что соответствующие формы бланков должны утверждаться Минфином России, перечислены требования к обязательным реквизитам бланков и т.д. Можно предположить, что количество споров по применению БСО в данной части уменьшится.

Однако часть проблем так и не получила должного правового регулирования. Не разрешена проблема применения БСО теми субъектами предпринимательской деятельности, которые переведены на единый налог на вмененный доход, ведь у них нет необходимости контролировать выручку. Не менее проблематичной выглядит обязанность предпринимателей разрабатывать под каждый вид услуги свой бланк строгой отчетности - не проще и не дешевле ли разработать единый унифицированный бланк для всех видов услуг? Смысл ведения БСО не в специфике отражения того или иного вида услуг, а в том, что с помощью таких бланков осуществляется контроль за выручкой. Продолжает оставаться неразрешенной проблема отсутствия единого нормативного акта, в котором были бы перечислены все утвержденные бланки. Попытки систематизировать имеющиеся БСО предпринимались неоднократно (см., например, письма Госналогслужбы России от 30.08.94 N НИ-6-14/320 и от 22.06.95 N ЮУ-4-14/29н, письмо МНС России от 07.04.99 N ВГ-6-16/222), но единого нормативно-правового акта по этому вопросу до сих пор нет.

Сравним некоторые аспекты нового и старого правового регулирования.

Минфин утверждает бланки

Как и раньше, право утверждать новые формы БСО закреплено за Минфином России. Утверждаться новые формы бланков будут по инициативе заинтересованных органов государственной власти, Центробанка России, организаций, объединяющих субъектов предпринимательской деятельности в какой-либо сфере услуг. Индивидуальное обращение не предусмотрено.

Утвержденные бланки могут использовать любые организации и предприниматели, оказывающие услуги, а не только те, для которых эти бланки утверждены. Ранее нередко возникали споры с налоговыми органами по вопросу о том, есть ли у организаций (предпринимателей) право применять БСО, если они утверждены не для них. Как правило, такие споры разрешались в пользу налогоплательщиков. Например, судами признавалось правомерным использование бланков строгой отчетности, утвержденных для определенной категории предприятий, при посреднической деятельности по приему от населения заказов на изготовление мебели (постановление ФАС Уральского округа от 06.06.00 по делу N Ф09-514/2000-АК), оказании услуг по прокату игровых приставок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.01 по делу N Ф04/1287-361/А46-2001) и в других случаях.

ФАС Московского округа (постановление от 18.06.01 по делу N КА-А41/3026-01), рассматривая вопрос о правомерности применения бланка строгой отчетности, утвержденного для бытовых услуг, в расчетах за образовательные услуги, сделал следующий вывод. Несмотря на то, что платная образовательная деятельность не регулируется письмами контролирующих органов (речь идет о письмах Минфина России от 24.02.94 N 16-39 и Госналогслужбы России от 30.08.94 N НИ-6-14/320*(1)), это не означает, что образовательные учреждения не могут использовать БСО. Суд признал недоказанным тот факт, что образовательное учреждение должно было использовать специальные бланки строгой отчетности. Такую же позицию занял ФАС Дальневосточного округа (постановление от 12.04.00 по делу N Ф03-А04/00-2/427), признавший необоснованным довод налоговой инспекции о том, что если форма БСО утверждена только для предприятий Центросоюза РФ, то другие организации не вправе применять ее при осуществлении расчетов. Суд отметил, что единственным условием для применения документов строгой отчетности является утверждение таких форм в установленном порядке.

Утверждая новое Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ, правительство оговорило, что старые формы бланков строгой отчетности могут применяться до утверждения новых форм, но не позднее 1 января 2007 г. Напомним, что различными актами Минфина России было утверждено более двухсот форм БСО. В любом случае это несоизмеримо меньше, чем самих оказываемых населению услуг, и количество новых и разнообразных услуг с каждым годом растет. Возникает вопрос: зачем утверждать для каждого вида услуг отдельный бланк строгой отчетности? Где объявленная экономия государственных расходов? Неужели у Минфина России нет более важных дел, чем выявлять, устанавливать и закреплять различия в бланках при оказании, например, услуг передвижных туалетов и услуг по парковке автомобилей или ритуальных услуг?

В связи с тем, что существующих бланков множество, может быть, стоит ввести реестр таких бланков? Ведь не только неискушенному правоприменителю, но порой и тому, кто имеет юридическое образование, приходится тратить массу времени, чтобы определить, есть ли БСО для соответствующей сферы услуг или нет.

Не допускайте ошибок

К бланкам строгой отчетности, которые приравнены к чекам ККТ, относятся квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы. Здесь все осталось по-прежнему. При использовании приравненных к БСО документов многие совершают довольно распространенную ошибку - применяют в качестве БСО приходные кассовые ордера и квитанции к ним (форме N КО-1 пришла на смену форма, утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88).

Приходные кассовые ордера нельзя расценивать как бланки строгой отчетности, дающие право осуществлять денежные расчеты с населением без применения ККМ, на это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.11.96 N 3833/96. Приходные кассовые ордера предназначены для учета кассовых операций, а не для оформления расчетов с населением. Кроме того, форма N КО-1 "Приходный кассовый ордер" утверждена не Минфином России по согласованию с ГМЭК, как это установлено для бланков строгой отчетности, а постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

В подавляющем большинстве случаев арбитражные суды приходят к выводу, что квитанции к приходному кассовому ордеру, выдаваемые субъектами предпринимательской деятельности при осуществлении денежных расчетов с населением за оказанные услуги, к документам строгой отчетности не относятся. Они не утверждены в установленном порядке, поэтому их использование не освобождает от обязанности применять документы строгой отчетности или ККТ (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23.04.98 по делу N Ф09-208/98-АК и от 23.02.99 по делу N Ф09-60/99-АК, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.97 по делу N А56-9810/97). Эта позиция судов была поддержана Президиумом ВАС РФ в постановлении от 05.11.96 N 3833/96.

Обязательные реквизиты БСО

Бланки строгой отчетности должны содержать следующие обязательные реквизиты:

сведения об утверждении формы бланка;

наименование, шестизначный номер и серию;

код фирмы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации;

наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций;

идентификационный номер налогоплательщика;

вид услуг;

единицу измерения оказания услуг;

стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты;

дату осуществления расчета;

наименование должности, фамилию, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.

До утверждения нового Положения суды не поддерживали налоговые органы в их попытках квалифицировать как правонарушение изменения в техническом и художественном оформлении бланков. Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с позицией налоговой инспекции, которая оценила отсутствие на БСО надписи "Утверждено Минфином России, письмо от 20.04.95 N 16-00-30-33" как нарушение установленной формы бланков (см. постановление от 27.08.01 по делу N А19-3193/01-11-Ф02-1921/01-С1). В другом деле ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что различное расположение слова "автобус" и серии билета само по себе не может служить основанием для признания формы бланка строгой отчетности ненадлежащей (см. постановление от 21.08.01 по делу N А33-1162/01-С2-Ф02-1886/01-С1).

Использование документов неустановленного образца еще не значит, что есть основания для привлечения к ответственности. Если в таких документах содержатся все необходимые реквизиты, установленные для форм первичного учета, их применение возможно. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 01.08.01 по делу N А05-2340/01-104/17 признал правомерным использование предпринимателем квитанции разных сборов при получении оплаты услуг за проживание в гостинице. Кроме того, использование БСО неустановленного образца само по себе не является свидетельством совершения налогового правонарушения в виде занижения налогооблагаемой базы. С учетом этого ФАС Дальневосточного округа указал налоговому органу на отсутствие оснований для применения расчетного метода определения сумм налогов (постановление от 06.03.02 по делу N Ф03-А51/02-2/261).

Только в тех случаях, когда налогоплательщик существенно меняет содержание установленной формы БСО (например, самостоятельно разрабатывает бланки, в которых указаны не все обязательные реквизиты) и использует их в расчетах с населением, суды признают это нарушением закона. Так, анализируя используемые предприятием бланки "заказ-наряд", суд признал их не соответствующими установленной форме, а значит, не относящимися к БСО (постановление Президиума ФАС Московского округа от 25.09.98 N 15). Если же предприниматель выдает клиенту такие бланки и одновременно выбивает контрольно-кассовый чек, т.е. применяет ККТ, состава правонарушения не возникает.

О способе изготовления бланков

Из содержания таких реквизитов бланка, как сведения об изготовителе, наименование, ИНН, местонахождение, номер заказа и год его выполнения, тираж, серия, можно сделать вывод, что БСО должны быть изготовлены типографским способом. Отметим, что действовавший раньше порядок не позволял дать однозначный ответ о способе изготовления бланков. Практически во всех письмах Минфина России было только определено, что бланками строгой отчетности организации должны обеспечивать себя самостоятельно. Еще использовалось Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, в котором установлено, что бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном министерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).

Из приведенной формулировки все же непонятно, допускается ли использование ручного нумератора и, соответственно, возможно ли изготовление бланков силами самой организации, либо бланки должны быть пронумерованы только типографским нумератором и, следовательно, обязательно типографское исполнение бланков. В результате двусмысленность формулировки привела к появлению противоречивых позиций налоговых, финансовых органов и арбитражных судов.

Порядок учета и хранения БСО

Поскольку документы, оформленные на бланках строгой отчетности, являются первичными учетными документами, новое Положение предусматривает определенный порядок их учета и хранения (пп. 13-23). До принятия Положения единых правил изготовления, хранения, учета и уничтожения БСО не существовало. На практике частично использовали Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, а также методические указания для отдельных видов БСО. Так, письмом Госналогслужбы России были рекомендованы для использования Методические указания по заполнению и применению БСО при выполнении бытовых услуг предприятиями всех форм собственности, а также при индивидуальной трудовой деятельности, разработанные сотрудниками АО "Росбытсоюз". Минкультуры России разослало для сведения Методические указания о порядке учета, хранения и уничтожения БСО организациями и учреждениями системы Минкультуры России (см. письмо от 13.04.00).

Новый порядок, так же как и ранее действовавший, не предусматривает регистрации БСО в налоговых органах. Поэтому претензий со стороны налоговых органов не должно быть. Заметим, что раньше налоговики выдвигали требования об обязательной регистрации БСО, но суды их не поддерживали. Например, доводы о необходимости регистрации БСО (билетов на проезд в общественном транспорте) в налоговых органах были оценены ФАС Восточно-Сибирского округа и в результате отклонены. Суд сослался на отсутствие законодательно установленной обязанности юридических лиц (индивидуальных предпринимателей) регистрировать в налоговых органах бланки строгой отчетности, выдаваемые ими при осуществлении денежных расчетов с населением без применения ККТ (см. постановление от 11.11.99 по делу N А33-6304/99-С3-Ф02-1949/99-С1-19/23).

Т.А. Гусева,

адвокат, доцент ОрелГТУ, докторант Саратовской академии

права, канд. юрид. наук

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичные выводы содержатся в письме МНС России от 19.03.04 N 33-0-14/225 "О применении контрольно-кассовой техники". - Примеч. ред.