О налоге на прибыль (А.А. Назаров, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

О налоге на прибыль

Аналитический учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу

Перечень сведений, относящихся к информации, которую должен содержать аналитический учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу, приведен в ст. 323 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии со ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, до-оборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Таким образом, в вышеуказанный перечень не включены сведения о дате подачи документов на регистрацию прав на амортизируемое основное средство, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из ст. 323 НК РФ можно сделать вывод о том, что вышеприведенный перечень сведений, которые должны составлять содержание аналитического учета операций с амортизируемым имуществом, является закрытым, и, следовательно, иные сведения можно не учитывать при ведении этого учета. Так ли это? В частности, должен ли аналитический учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу, который ведется для целей налогообложения прибыли, содержать информацию о дате подачи документов на регистрацию прав на амортизируемое основное средство, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации?

В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации согласно законодательству Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию этих прав.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В связи с вышеизложенным амортизация начисляется с момента соблюдения этих двух условий.

Следовательно, если документы на регистрацию вышеуказанных прав подаются после ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию, амортизация начисляется с момента подачи таких документов, но не ранее чем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Например, если такой объект введен в эксплуатацию 3 февраля 2005 года, а вышеуказанные документы поданы 4 апреля 2005 года, то амортизация начисляется не с 1 марта, а с 4 апреля 2005 года.

Таким образом, момент, с которого начинается начисление амортизации, определяется на основании информации как о дате передачи имущества в эксплуатацию, так и о дате подачи документов на регистрацию вышеуказанных прав.

Поэтому аналитический учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу должен содержать информацию о дате подачи вышеуказанных документов.

Отсрочка уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль
вновь созданной организацией

Согласно п. 6 ст. 286 НК РФ организации, созданные после вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.

При применении вышеуказанного положения НК РФ возникают следующие вопросы.

Применимы ли положения п. 6 ст. 286 НК РФ к налогоплательщикам, исчисляющим ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли? В этой связи можно ли отсрочить уплату вышеуказанных платежей до истечения полного квартала с даты государственной регистрации вновь созданной организации?

Из п. 6 ст. 286 НК РФ следует, что в вышеприведенном положении Кодекса исчисляемым сроком является квартал.

В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено вышеуказанной статьей Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, вышеуказанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Это означает, что п. 2 ст. 286 НК РФ предусмотрены две системы исчисления и уплаты авансовых платежей:

1) если отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

2) если отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Первая из вышеуказанных систем предусмотрена абзацами вторым-шестым п. 2 ст. 286 НК РФ [в этом случае налогоплательщики исчисляют авансовые платежи по итогам каждого отчетного (налогового) периода, а также исчисляют ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода], вторая - абзацем седьмым вышеуказанного пункта ст. 286 НК РФ (в этом случае налогоплательщики исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

В связи с вышеизложенным положения п. 6 ст. 286 НК РФ касаются только налогоплательщиков, для которых отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Это означает, что нельзя отсрочить уплату ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых исходя из фактически полученной прибыли, до истечения полного квартала с даты государственной регистрации организации, созданной после 1 января 2002 года.

Из п. 6 ст. 286 НК РФ только следует, что организации, созданные после вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, до истечения полного квартала с даты их государственной регистрации обязаны уплачивать авансовые платежи только по итогам отчетного периода (то есть квартальные авансовые платежи).

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль организацией,
исчисляющей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически
полученной прибыли

Пунктом 1 ст. 287 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

При применении данной нормы НК РФ затруднения возникают у организаций, созданных в день, попадающий в период времени с 1 по 31 декабря.

Рассмотрим следующую ситуацию. Государственная регистрация организации, исчисляющей ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, состоялась 20 декабря 2004 года. Когда организация должна уплатить авансовые платежи за первый отчетный период: не позднее 28 января 2005 года или не позднее 28 февраля 2005 года?

В соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Согласно п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Статьей 6.1 НК РФ определено, что месяцем признается календарный месяц.

Таким образом, из п. 2 ст. 285 НК РФ не следует, что календарные месяцы, признаваемые отчетными периодами одного налогового периода, относятся к одному календарному году. Иными словами, из п. 2 ст. 285 НК РФ не следует, что налоговый период не может состоять из более чем одиннадцати отчетных периодов.

В связи с вышеизложенным первый налоговый период по налогу на прибыль может включать двенадцать отчетных периодов (например, декабрь 2004 года, январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь и ноябрь 2005 года).

Из п. 1 ст. 287 НК РФ можно сделать вывод, что вышеуказанные налогоплательщики уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла государственная регистрация организации.

Следовательно, в рассматриваемом случае организация, государственная регистрация которой состоялась 20 декабря 2004 года, должна впервые уплатить авансовые платежи по фактически полученной в декабре прибыли не позднее 28 января 2005 года.

Перенос на будущее убытков от деятельности, связанной
с реализацией произведенной налогоплательщиком
сельскохозяйственной продукции

Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) установлено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующих порядке и размерах:

- в 2004 - 2005 годах - 0%;

- в 2006 - 2008 годах - 6%;

- в 2009 - 2011 годах - 12%;

- в 2012 - 2014 годах - 18%;

- начиная с 2015 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

При применении вышеприведенной нормы НК РФ возникают, в частности, следующие вопросы. Вправе ли сельскохозяйственный товаропроизводитель, не являющийся плательщиком единого сельскохозяйственного налога, перенести на будущее убытки, понесенные в 2004 и 2005 годах от деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции? Если вышеуказанные убытки учитываются в целях налогообложения прибыли, то каковы порядок и условия этого учета?

Из ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ следует, что товаропроизводители, не перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, являются плательщиками налога на прибыль и исчисляют налоговую базу в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой НК РФ, налоговая база признается в данном отчетном (налоговом) периоде равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Следовательно, сельскохозяйственный товаропроизводитель, не являющийся плательщиком единого сельскохозяйственного налога, вправе перенести на будущее убытки, понесенные в 2004 и 2005 годах от деятельности, связанной с реализацией произведенной им сельскохозяйственной продукции, в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, ст. 275.1, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Общий порядок определения налоговой базы установлен ст. 274 НК РФ.

Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса и подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые согласно ст. 309 НК РФ.

Таким образом, плательщиками налога на прибыль от деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции, являются как российские, так и иностранные организации. Все вышеуказанные организации исчисляют налоговую базу в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от приведенной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 вышеуказанной статьи Кодекса. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом она не может быть ниже 13,5%.

Поскольку налоговые ставки, приведенные в п. 1 ст. 284 НК РФ и в ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, отличаются, сельскохозяйственные товаропроизводители, являющиеся плательщиками налога на прибыль, должны вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, относящимся к деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

Доходы и расходы налогоплательщика в целях главы 25 НК РФ учитываются в денежной форме (п. 3 ст. 274 настоящего Кодекса).

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса (п. 4 ст. 274 НК РФ).

Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса (п. 5 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ рыночные цены устанавливаются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем вторым п. 3, а также пунктами 4-11 ст. 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза).

При расчете налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281 и 282 настоящего Кодекса (п. 15 ст. 274 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений ст. 301-305 НК РФ (п. 16 ст. 274 настоящего Кодекса).

Статьей 275.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Таким образом, в упомянутых в п. 1 ст. 283 НК РФ статьях 275.1, 280 и 304 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы текущего налогового периода налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

Согласно п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 283 НК РФ если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

И наконец, п. 5 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены вышеуказанной статьей Кодекса, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Отнесение к обособленным подразделениям структурных
подразделений организации

В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, устанавливаемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, из п. 2 ст. 288 НК РФ следует, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится по месту нахождения каждого обособленного подразделения организации.

При этом обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Положения п. 1 ст. 284 НК РФ, действовавшие до 1 января 2005 года (в ред. от 07.07.2003 N 117-ФЗ), отличаются от положений этого пункта ст. 284 НК РФ, действующих с 1 января 2005 года (в ред. от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

Чем же, в частности, отличаются вышеуказанные редакции п. 1 ст. 284 НК РФ?

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года) налоговая ставка устанавливалась (если иное не предусмотрено п. 2-5 вышеуказанной статьи Кодекса) в размере 24%. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 5%, зачислялась в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17%, зачислялась в бюджеты субъектов Российской Федерации;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачислялась в местные бюджеты.

Законами субъектов Российской Федерации предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ налоговая ставка могла быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачислявшихся в бюджеты субъектов Российской Федерации, при этом она не могла быть ниже 13%.

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2005 года) налоговая ставка установлена в размере 24%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 вышеуказанной статьи Кодекса. При этом:

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;

- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, при этом она не может быть ниже 13,5%.

Таким образом, из п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2005 года) следовало, что сумма налога за 2004 год, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачислялась в местные бюджеты, а согласно вышеуказанному пункту ст. 284 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2005 года) налог на прибыль за 2005 год в местные бюджеты вообще не зачисляется.

В связи с этим из п. 1 ст. 284 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2005 года) и п. 2 ст. 288 НК РФ можно сделать вывод, что в настоящее время только уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

При применении п. 2 ст. 288 НК РФ необходимо учитывать особенности отнесения структурных подразделений организаций к обособленным.

Например, в состав федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) входят управления по субъектам Российской Федерации, являющиеся филиалами ФГУП. Управление состоит из нескольких отделов, расположенных в различных муниципальных образованиях, а в состав этих отделов входит несколько сотен отделений, находящихся в различных районах муниципального образования. Глава 25 НК РФ не содержит особенностей исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций, структура которых содержит филиалы с входящими в них обособленными подразделениями. В этой связи возникает вопрос: кем должна производиться уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, - ФГУП или филиалами ФГУП (то есть управлениями ФГУП)? Какие подразделения в данной ситуации следует считать обособленными в целях главы 25 НК РФ: филиалы ФГУП (управления ФГУП), отделы управлений или отделения отделов?

Прежде всего отметим, что понятие "филиал" в НК РФ не определено, хотя и используется в ст. 19 "Налогоплательщики и плательщики сборов" настоящего Кодекса.

Если указанные в примере управления, отделы и отделения соответствуют понятию "обособленное подразделение организации", приведенному в п. 2 ст. 11 НК РФ, то уплата вышеуказанных платежей производится по месту нахождения каждого из этих обособленных подразделений ФГУП.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

В порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Таким образом, из ст. 19 НК РФ следует, что в целях налогообложения филиалы рассматриваются в качестве обособленных подразделений организаций.

В связи с этим обособленное подразделение организации может исполнять обязанности организации по уплате налогов и сборов по месту нахождения этого подразделения в части уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта Российской Федерации и бюджет муниципального образования, а с 1 января 2005 года - только в бюджет субъекта Российской Федерации.

А.А. Назаров

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.