Вопрос: Банк-кредитор открывает заемщику кредитную линию. За период пользования кредитом у заемщика возникла просроченная задолженность по уплате процентов. Заемщик не согласился с претензиями кредитора и отказался платить, банк обратился в суд. Позднее кредитор и заемщик заключили дополнительное соглашение, согласно которому кредитор отказался от части претензий к заемщику. Правомерно ли учесть в качестве доходов, реально полученный доход в связи с подписанием соглашения и изменением условий кредитного договора, восстановив всю сумму ранее начисленных, но реально не полученных процентов, ранее отнесенных на доходы? ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.)

Банк-кредитор открывает заемщику кредитную линию. За период пользования кредитом у заемщика возникла просроченная задолженность по уплате процентов за пользование заемными денежными средствами. При этом заемщик в процессе работы не согласился с претензиями кредитора и отказался платить повышенные проценты и неустойку, в связи с чем банк обратился в суд с иском о взыскании с кредитора невозвращенных средств.

Однако позднее кредитор и заемщик заключили дополнительное соглашение к кредитному договору, согласно которому кредитор отказался от части претензий к заемщику.

Правомерно ли в данной ситуации учесть в качестве доходов в целях налогообложения только реально полученный доход в связи с подписанием дополнительного соглашения и изменением условий первоначального кредитного договора, восстановив при этом всю сумму ранее начисленных, но реально не полученных процентов, ранее отнесенных на доходы?

Банк учитывает доходы, полученные в виде процентов за предоставление кредита по первоначальному кредитному договору в форме кредитной линии, в следующем порядке.

Проценты по кредитному договору учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 811 ГК РФ если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму начисляются и подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 настоящего Кодекса, со дня, когда эта сумма должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Данная позиция отражена в рекомендациях по применению ст. 395 ГК РФ, содержащихся в постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998.

Так, при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, судам рекомендовано учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

Следовательно, доходы в виде повышенных процентов по кредитному договору должны отражаться в составе внереализационных доходов согласно п. 6 ст. 250 НК РФ с учетом особенностей определения доходов банков в виде процентов, установленных ст. 290 настоящего Кодекса.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328 НК РФ.

Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

При этом неустойка может быть исчислена посредством определения процентного отношения к сумме неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства или посредством установления процента от суммы несвоевременного исполнения обязательства за каждый день просрочки.

В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Статьей 317 НК РФ определено, что внереализационные доходы в виде причитающихся к получению штрафов, пеней и иных санкций за нарушение условий договорных обязательств признаются доходами в соответствии с условиями заключенных договоров. Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению вышеупомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

Заключив дополнительное соглашение к кредитному договору, банк и организация-должник заключили, по сути, новый кредитный договор, содержащий условия о частичном прощении долга, возможность которого предусматривает ст. 415 ГК РФ. Для целей налогообложения такая операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, работ, услуг или имущественных прав.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не признаются уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, суммы ранее начисленных, но реально не полученных процентов, учтенных в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, которые в дальнейшем при заключении дополнительного соглашения были прощены банком должнику, не подлежат восстановлению (принятию в уменьшение налоговой базы) для целей налогообложения.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

1 ноября 2005 г.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2005 г.