Вопрос: С 1 января 2006 г. вступают в силу изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ. Как отразятся они на порядке уплаты НДС при заключении договоров комиссии? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2006 г.)

С 1 января 2006 г. вступают в силу изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Федеральным законом N 119-ФЗ. Как отразятся они на порядке уплаты НДС при заключении договоров комиссии?

Для правильного исчисления НДС и толкования новой редакции главы 21 "НДС" НК РФ следует различать объект налогообложения, налоговую базу и момент определения налоговой базы. Так, согласно п. 1 ст. 146 НК РФ (остался без изменений) объектом налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации..., а также передача имущественных прав. Особенности определения налоговой базы изложены в ст. 154-162 НК РФ. В частности, ст. 156 определяет особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Данная статья в новой редакции по существу не изменилась. Как и прежде, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому в 2006 г. комиссионер будет платить НДС только с суммы комиссионного вознаграждения, а не с суммы отгруженных или оплаченных товаров (работ, услуг).

Существенные изменения коснулись ст. 167 НК РФ, а именно момента определения налоговой базы. С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пп. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Понятие "отгрузки" отсутствует как в новой, так и в старой редакции главы 21 НК РФ. В хозяйственной деятельности организаций в одной ситуации отгрузка (передача) товаров (работ, услуг, имущественных прав) может совпадать с их оплатой и (или) реализацией (переходом права собственности), в другой ситуации все эти операции могут быть разграничены во времени, а в третьей - отдельные операции могут отсутствовать вовсе. Например, при реализации недвижимости отсутствует отгрузка и транспортировка товара. Для данной ситуации, в частности, предусмотрен п. 3 ст. 167 НК РФ: в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

Внесение п. 14 в новую редакцию ст. 167 НК РФ связано с изменением момента определения налоговой базы в п. 1 ст. 167 и с отменой п.п. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (начисление НДС с авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг). Сравним:

Содержание операции	До 1.01.06 г.		С 1.01.06 г.
	отражение в учете	основание	отражение в учете	основание
Получен аванс (частичная или предварительная оплата)	Д-т 51, К-т 62		Д-т 51, К-т 62
Начислен НДС	Д-т 62, К-т 68	П. 1 ст. 162	Д-т 62, К-т 68	П. 1 ст. 167
Отгружен товар	Д-т 62, К-т 90		Д-т 62, К-т 90
Начислен НДС	Д-т 90, К-т 68	П. 1 ст. 167	Д-т 90, К-т 68	П. 14 ст. 167*(1)
Зачтен НДС с аванса (частичной или предварительной оплаты)	Д-т 68, К-т 62	П. 8 ст. 171	Д-т 68, К-т 62	П. 8 ст. 171*(2)

Отсутствие п. 14 ст. 167 НК РФ при наличии п. 1 ст. 167 и п. 8 ст. 171 НК РФ в новых редакциях приведет к тому, что бюджет не получит НДС.

Таким образом, в зависимости от договора между организациями записи Д-т 90, К-т 68 и Д-т 68, К-т 62 должны быть сделаны в бухгалтерском учете на дату отгрузки товара. А запись Д-т 62, К-т 90 - на дату реализации товара, т.е. на дату перехода права собственности согласно п.п. "г" п. 12 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н. В данной ситуации на счете 90 на конец отчетного периода может возникнуть сальдо, которое противоречит правилам бухгалтерского учета.

Новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ затрудняет момент определения налоговой базы у комитента.

Старая редакция

Новая редакция

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является: 1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); 2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполне- ния работ, оказания услуг), передачи имущественных прав

Сравнение приведенных формулировок и отсутствие в новой редакции упоминания о покупателе позволяет сделать вывод о том, что при отгрузке товара комитентом комиссионеру у комитента возникает момент определения налоговой базы по НДС. Следуя этой позиции, условия расчетов за товары комиссионера и покупателя с 2006 г. не будут влиять на исчисление НДС у комитента. Порядок отражения данного НДС в бухгалтерском учете комитента в настоящее время не урегулирован.

В соответствии с новой редакцией ст. 169 НК РФ:

во-первых, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21;

во-вторых, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Таким образом, при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров счет-фактуру составлять нужно. Косвенное тому подтверждение - п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, в котором перечисляются необходимые реквизиты счета-фактуры, в том числе номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Ю. Кольцов

ООО "ЮВК Аудит"

11 января 2006 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 1, январь 2006 г.