Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335 "О включении затрат по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, в расходы лизингополучателей" и письму Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348 "Об учете лизинговых платежей при налогообложении прибыли и порядке применения лизингополучателем налоговых вычетов по НДС" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335
"О включении затрат по доставке, доведению предмета
лизинга до состояния, в котором он пригоден
к эксплуатации, в расходы лизингополучателей" и
письму Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348
"Об учете лизинговых платежей при налогообложении прибыли и порядке
применения лизингополучателем налоговых вычетов по НДС"

Лизинг - эффективное средство как обновления парка оборудования, так и налоговой оптимизации. Поэтому он все чаще применяется в хозяйственной практике. Правда, отражение лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете вызывает у бухгалтеров множество вопросов. В то же время и налоговое, и финансовое ведомства все больше внимания уделяют лизингу, выпуская разъяснения по различным проблемным вопросам. Как обычно, не все из них в пользу налогоплательщиков. На этот раз рассмотрим два письма Минфина, посвященные учету расходов у лизингополучателя.

Дополнительные расходы лизингополучателя

Первый опубликованный документ (письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335) касается возможности учета лизингополучателем в целях расчета налога на прибыль самостоятельно произведенных затрат на доставку лизингового оборудования и прочих расходов по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Новый взгляд на проблему

Зачастую расходы, связанные, например, с доставкой предмета лизинга, а также с монтажом оборудования и выполнением пусконаладочных работ, осуществляет сам лизингополучатель. При этом, если в договоре не предусмотрено, что лизингодатель компенсирует лизингополучателю данные затраты, возникает вопрос: имеет ли право последний учесть понесенные расходы при расчете налога на прибыль? Ранее финансисты однозначно утверждали, что нет. В отношении расходов на монтаж подобную точку зрения Минфин высказывал в письме от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71*(1), а разъяснения, касающиеся расходов на доставку, были приведены в письме от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21.

Однако данная позиция финансистов была далеко не бесспорна. Действительно, пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса определено, что для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В то же время, если затраты, например, на доставку и монтаж оборудования лизингополучатель произвел самостоятельно, их нельзя не признать экономически обоснованными, ведь без этого он не смог бы воспользоваться лизинговым имуществом по назначению. Кроме того, данные расходы направлены на получение дохода. Поэтому, если лизингополучатель документально подтвердит понесенные им дополнительные затраты, он выполнит все требования статьи 252 Налогового кодекса, которые позволяют уменьшить на данные суммы налогооблагаемый доход. Наконец с этим согласился и Минфин.

Нормы статьи 257 Налогового кодекса не позволяют включать в первоначальную стоимость предмета лизинга расходы по доставке, доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации, понесенные лизингополучателем. А следовательно, даже если предмет лизинга учитывает на балансе лизингополучатель, он не сможет списать эти суммы через амортизацию.

Однако, как отмечает Минфин, такие затраты можно включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 49 ст. 264 НК РФ). Конечно, при условии соответствия понесенных расходов критериям, указанным в статье 252 Налогового кодекса.

Но при таком порядке учета есть один нюанс, не оставшийся без внимания финансистов. Речь идет о необходимости соблюдения принципа равномерности признания расходов и доходов, установленного статьей 272 Налогового кодекса. Так, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, затраты по доставке и монтажу лизингополучатель должен учитывать равными частями в течение всего срока действия договора лизинга.

Одно "но"

Разрешив лизингополучателю учитывать при расчете налога на прибыль расходы на доставку и монтаж лизингового оборудования, финансисты сделали одну важную оговорку. Так, в опубликованном письме от 02.11.2005 N 03-03-04/1/335 особо подчеркнуто, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством или условиями договора лизинга должны быть осуществлены лизингодателем, не могут быть учтены лизингополучателем. Ведь в данном случае затраты нельзя будет признать экономически обоснованными.

Статья 17 Закона от 29.10.98 N 164-ФЗ обязывает лизингодателя предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению данного объекта. Поэтому можно заранее прогнозировать возможность возникновения споров. Так, например, Минфин в своем недавнем письме от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71, рассматривая случай, когда оборудование, переданное по договору лизинга, числится на балансе лизингодателя, однозначно указал, что монтаж оборудования вне зависимости от условий договора лизинга должен осуществляться лизингодателем. Если же монтаж оборудования все же произвел лизингополучатель, то лизингодатель обязан возместить понесенные расходы и включить их в первоначальную стоимость оборудования.

С учетом всего изложенного лучшим выходом для лизингополучателя будет все же переложить все дополнительные расходы на лизингодателя, который сможет учесть их при расчете величины лизинговых платежей. Это позволит, с одной стороны, с полной уверенностью учесть такие расходы в налоговом учете, а с другой - сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Един ли лизинговый платеж?

Вопрос порядка учета расходов лизингополучателя для целей налога на прибыль не дает покоя налоговому и финансовому ведомствам уже давно. Так, в письме ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172*(2) инспекторы предложили лизингополучателям выделять в составе лизинговых платежей ту их часть, которая приходится на выкупную стоимость полученного в лизинг имущества, и капитализировать ее, а не включать в текущие расходы. Финансисты долго хранили молчание по данному вопросу, но в конце концов поддержали налоговых специалистов, высказавшись не в пользу лизингополучателей. Наиболее последовательно свою позицию по данному вопросу Минфин изложил в первой части опубликованного письма от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348.

Однако, на наш взгляд, позиция финансистов далеко не однозначна и может быть подвергнута критике сразу по целому ряду оснований.

Неравные условия

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, лизинговые платежи за имущество, принятое в лизинг (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем, если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому имуществу. Стороны оговаривают такой порядок учета лизингового имущества обычно в тех случаях, когда договор предусматривает переход права собственности на предмет лизинга.

А в каком размере можно учесть лизинговые платежи в составе прочих расходов, если договором переход права собственности обусловлен, но имущество учитывает лизингодатель? Налоговый кодекс на этот счет никаких специальных указаний не содержит.

Как отмечает Минфин в письме от 06.10.2005 N 03-03-04/2/72, глава 25 Налогового кодекса, как в редакции, действовавшей в 2005 году, так и в редакции Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ*(3), не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, включающего в себя выкупную стоимость лизингового имущества, в том случае, если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга.

В опубликованном письме (от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348) финансисты дают следующие разъяснения по этому вопросу. Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам лишь в части уплаты за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, то есть без учета выкупной цены. Позиция работников финансового ведомства основана на том, что, если стороны оговорили возможность выкупа лизингового имущества, в общую сумму договора может включаться выкупная стоимость (п. 1 ст. 28 Закона то 29.10.98 N 164-ФЗ). Последняя же является расходом лизингополучателя на приобретение амортизируемого имущества - предмета лизинга, а значит, формирует его первоначальную стоимость и не подлежит списанию на расходы (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Но, если согласиться с таким выводом, получится, что лизингополучатели ставятся в неравные условия, только в зависимости от того обстоятельства, на чьем балансе находится лизинговое имущество. Так, лизингодатель, который держит имущество на своем балансе, включит в состав расходов сразу всю сумму лизингового платежа, хотя и двумя частями: отдельно амортизацию и отдельно оставшуюся часть платежа, за минусом амортизации, уже учтенной в расходах. При другом порядке учета предмета лизинга в затраты предлагается включать только часть лизингового платежа за вычетом его доли, относящейся к выкупной стоимости, которая при нормальных экономических условиях лизингового договора как раз сопоставима с суммой амортизации. Ведь в основе определения цены любого договора лизинга лежит сумма затрат на приобретаемое оборудование, то есть говоря о размере месячной платы при его равномерном определении, можно сказать, что его главной составляющей является именно величина месячной амортизации.

Однако подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса вовсе не предписывает лизингодателям, которые не учитывают объекты лизинга на своем балансе, исключать из состава лизингового платежа какие-либо суммы. В том числе не идет речи и об исключении выкупной стоимости. Налоговое законодательство вообще не оперирует таким понятием, как выкупная стоимость.

Но тем не менее данная позиция финансистов полностью созвучна мнению специалистов налогового ведомства (см., например, письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172).

Если выкупная цена не указана в договоре

Специалисты Минфина пошли дальше сотрудников налоговой службы и пояснили порядок учета лизинговых платежей по договору, в котором не указана выкупная цена.

Как мы уже отметили, Налоговый кодекс не содержит определения выкупной цены. В гражданском же законодательстве понятие выкупной стоимости является единым как для договоров лизинга, так и для договоров аренды (ст. 625 ГК РФ). Таким образом, выкупная стоимость - это сумма средств, уплатив которую, арендатор приобретает право собственности на имущество, используемое ранее на условиях аренды (ст. 624 ГК РФ).

Однако переход права собственности на имущество по окончании срока договора возможен и без уплаты выкупной цены. Все зависит в первую очередь от сроков аренды (лизинга). Договоры лизинга обычно предусматривают именно переход права собственности к лизингополучателю по окончании договора при условии уплаты последним всех лизинговых платежей, без дополнительной оплаты. А в случае досрочной смены собственника размер выкупной стоимости обычно равен сумме фактически оставшихся неуплаченными лизинговых платежей. Возможны, конечно, ситуации, когда договор предусматривает выкупную стоимость помимо суммы установленных лизинговых платежей. В этих случаях выкупная цена обычно определяется равной остаточной стоимости лизингового имущества. То есть даже если общая сумма договора (цена договора) и включает в себя выкупную стоимость, это не значит, что последняя входит в состав лизинговых платежей. Просто цена договора будет складываться из двух составляющих.

По мнению специалистов финансового ведомства, в случае, если договором выкупная цена не установлена, но предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей, их сумму следует рассматривать как расход на приобретение амортизируемого имущества. И соответственно включать лизинговые платежи в полном объеме в первоначальную стоимость предмета лизинга. Очевидно, что в такой ситуации лизингополучатель, который не учитывает предметы лизинга на своем балансе, вообще лишается текущих расходов в виде лизинговых платежей.

В то же время нормы как гражданского, так и налогового законодательства однозначно указывают, что лизинговый договор вовсе не равнозначен договору купли-продажи имущества с рассрочкой платежа. Однако именно аналогию с последним и пытается провести Минфин, предписывая в своем письме такой алгоритм налогового учета лизинговых расходов.

По-видимому, дело не в том, что специалисты финансового ведомства плохо понимают экономико-правовую суть лизинга. Просто именно таким путем они пытаются противостоять использованию схем минимизации налогов, в основе которых лежат лизинговые операции. Как показывает судебная практика, доказать недействительность таких сделок в судах инспекторам практически никогда не удается.

Отметим, что ранее в законе о лизинге было установлено, что одним из основных признаков финансового лизинга являлся его срок, который должен был быть соизмерим со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышать его. В новой же редакции Закон N 164-ФЗ никаких ограничений в отношении сроков лизинга не содержит. В связи с этим одним из наиболее распространенных методов налоговой оптимизации является экономически необоснованное сокращение срока лизинга, в результате которого достигается налоговая экономия, поскольку расходы, являющиеся, по существу, капитальными, списываются как текущие за очень короткий промежуток времени.

Таким образом, налицо попытка Минфина решить проблемы наиболее легким путем, не учитывая, что от таких действий пострадают все налогоплательщики - как добросовестные, так и использующие лизинговые схемы для незаконного снижения налогов. Однако приведенные нами аргументы помогут лизингополучателям защитить свои интересы в случае рассмотрения таких споров в суде.

НДС-вычет лизингополучателя

Вторая часть опубликованного письма от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 посвящена вопросу применения лизингополучателем вычета НДС по лизинговым платежам. Финансисты, видимо, сочли введение драконовских методов расчета налога на прибыль достаточным и к решению этого вопроса подошли более лояльно.

Следуя логике Минфина относительно необходимости выделения выкупной стоимости в составе лизинговых платежей и учитывая особый порядок, который предусмотрен в отношении вычета НДС по основным средствам (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ), можно было бы предположить, что лизингополучатель сможет зачесть НДС по предмету лизинга лишь после принятия его на учет и завершения всех расчетов с лизингодателем.

Однако, сославшись только на общую норму пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса, финансисты разрешили лизингополучателю принимать к вычету суммы НДС, уплаченные лизингодателю, в полном объеме в тех налоговых периодах, когда они были перечислены. Причем, по их мнению, данный порядок следует применять независимо от указания в договоре лизинга выкупной стоимости оборудования отдельной строкой. Правда, вычет возможен в порядке, который установлен статьей 172 Налогового кодекса, и лишь при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса. То есть исключительно по оборудованию, которое лизингополучатель использует для операций, облагаемых НДС, и только при наличии счета-фактуры.

Получается, что в отношении налога на прибыль и НДС выводы Минфина диаметрально противоположны. Видимо, к такому лояльному подходу в части НДС финансистов подвигла уже устоявшаяся судебная практика по данному вопросу. Суды не соглашаются с позицией, часто выдвигаемой инспекторами, о том, что лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей (плату за аренду имущества и выкупную стоимость имущества) и поэтому предъявление к вычету сумм НДС возможно только по той части лизингового платежа, которая является платой за аренду (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 N А05-2297/05-13 и от 25.04.2005 N 52/6733/2004/2, ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 N А55-15454/04-10 и от 07.07.2005 N 55-14497/04-30, ФАС Уральского округа от 11.07.2005 N Ф09-2874/05-С7 и др.).

Вердикт арбитров таков. Лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в его расчет входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных. А значит, неправомерно выделять в лизинговом платеже часть выкупной стоимости, по которой НДС к вычету не принимается. Следовательно, оснований для отказа в принятии к вычету всей суммы налога, уплаченного в составе лизинговых платежей, нет.

Отметим, что, хотя данные выводы судей касаются именно НДС, они являются вполне применимыми и в случае спора по расходам, связанным с уплатой налога на прибыль. Поэтому, отстаивая свою позицию в части обоснованности учета в составе расходов всей суммы лизингового платежа, организации-лизингополучатели могут и должны ссылаться также и на эти аргументы.

С.М. Рюмин,

финансовый директор

ООО "Консультационно-аудиторская фирма "Инвестаудиттраст""

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 19, 2005.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 23, 2004.

*(3) Документ опубликован в "НА" N 13, 2005.