Когда нужно восстанавливать НДС: новый порядок (Е.А. Мальцева, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2005 г.)

Когда нужно восстанавливать НДС: новый порядок

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления косвенных налогов ФНС России

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ наконец-то поставил точку в многолетних спорах, связанных с восстановлением НДС. C 2006 года налогоплательщикам придется восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, поскольку соответствующие положения внесены в Налоговый кодекс. О том, в каких ситуациях придется восстанавливать налог и как именно это сделать, читайте в статье.

В настоящее время в главе 21 Налогового кодекса нет специальных норм о восстановлении "входного" НДС в ситуации, когда имущество изначально приобреталось для использования в облагаемых налогом операциях, а затем его назначение менялось. Хотя общая норма пункта 3 статьи 170 НК РФ предусматривает, что если имущество перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то суммы "входного" налога, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Но с 2006 года картина меняется. В новой редакции статьи 170 Кодекса, которая будет действовать с 1 января 2006 года, четко прописаны все случаи, когда налогоплательщик будет обязан восстанавливать НДС. Такие поправки внесены в данную статью Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ). К указанным случаям относятся:

- передача имущества, нематериальных активов (далее - НМА) и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

- дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, НМА и имущественных прав, для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 Кодекса;

- переход налогоплательщика на "упрощенку" или его перевод на уплату единого налога на вмененный налог.

Кроме того, с 1 января 2006 года Законом N 119-ФЗ вводится новый специальный порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, которые будут использоваться в не облагаемых налогом операциях. Этот порядок, изложенный в новой редакции статьи 171 Кодекса, существенно отличается от правил восстановления НДС по объектам основных средств.

Рассмотрим подробнее процедуру восстановления НДС в каждой из перечисленных ситуаций.

Если имущество передано в уставный капитал

С 1 января 2006 года организация, которая передает имущество в уставный капитал, обязана будет восстановить "входной" НДС, правомерно принятый к вычету при приобретении данного имущества. Причем по товарам восстановлению подлежит вся сумма налога, ранее принятая к вычету. А по основным средствам и НМА - в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки. Об этом говорится в новой редакции подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Восстановить налог нужно будет в том налоговом периоде, в котором товары, основные средства, НМА и имущественные права были переданы организацией в качестве вклада в уставный капитал.

Обратите внимание: восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость такого имущества и имущественных прав. Они подлежат налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, установленном статьями 171 и 172 Кодекса. Для этого сумма восстановленного налога обязательно должна быть указана в документах, которыми оформляется передача имущества и имущественных прав.

Пример 1

В январе 2006 года ЗАО "Альфа" передаст станок в виде вклада в уставный капитал ООО "Гамма". Это основное средство было приобретено за 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Сумма "входного" НДС, уплаченная поставщику, была принята к вычету, так как станок использовался в деятельности, облагаемой налогом. На момент передачи остаточная стоимость станка - 150 000 руб.

Таким образом, в январе 2006 года ЗАО "Альфа" обязано восстановить НДС в сумме, пропорциональной остаточной стоимости станка, и уплатить в бюджет. Она равна 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%). Причем эта сумма не включается в стоимость передаваемого станка, а будет принята к вычету ООО "Гамма".

Если имущество используется в не облагаемых НДС операциях

Новой редакцией подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса установлено, что с 2006 года восстанавливать "входной" НДС налогоплательщики обязаны и при дальнейшем использовании товаров, работ, услуг, основных средств, НМА и имущественных прав в операциях:

- не облагаемых НДС на основании статьи 149 НК РФ;

- осуществляемых лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС согласно статье 145 НК РФ;

- не признаваемых объектом налогообложения по НДС на основании пункта 2 статьи 146 НК РФ;

- осуществляемых не на территории России в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ.

Уплатить восстановленный налог в бюджет организация должна в том налоговом периоде, в котором она передает либо начинает использовать имущество и имущественные права в перечисленных выше операциях.

Сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается в том же порядке, что и при передаче имущества в уставный капитал. Восстановленный НДС не включается в стоимость имущества и имущественных прав, а учитывается отдельно в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании статьи 264 НК РФ. В бухгалтерском учете суммы восстановленного НДС можно отражать по дебету счетов учета затрат (20, 26 и 44). Поясним сказанное на примере.

Пример 2

27 января 2006 года ООО "Сигма" передаст школе в рамках благотворительной помощи (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ) компьютеры стоимостью 59 000 руб. (включая НДС 9000 руб.). Поскольку ранее (11 января) компьютеры были приобретены и введены в эксплуатацию, "входной" НДС был принят к вычету. Затем ООО "Сигма" решило передать компьютеры в школу.

Следовательно, в январе 2006 года организация обязана восстановить НДС в сумме 9000 руб.

Фирма переходит на спецрежим

При переходе на специальные режимы налогообложения - "упрощенку" (глава 26.2 НК РФ) и ЕНВД (глава 26.3 НК РФ) - налогоплательщик также обязан восстановить НДС по имуществу, работам, услугам и имущественным правам, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой единым налогом. Сказанное не относится к организациям, переходящим на уплату ЕСХН (глава 26.1 НК РФ). На них эта норма не распространяется.

Обратите внимание: при переходе на спецрежимы налог, ранее правомерно принятый к вычету, нужно восстановить в налоговом периоде, предшествующем переходу. Таким образом, если фирма планирует перейти на "упрощенку" с 1 января 2006 года, восстановить НДС по остаткам товаров (работ, услуг), остаточной стоимости основных средств и НМА она обязана не позднее 31 декабря 2005 года. То есть на ту дату, когда организация еще применяла общую систему налогообложения и являлась плательщиком НДС.

Расчет сумм налога, подлежащих восстановлению, аналогичен рассмотренной выше ситуации восстановления НДС, когда имущество использовалось в необлагаемых операциях.

Если объекты недвижимости используются в не облагаемых НДС операциях

В пункте 6 статьи 171 НК РФ в новой редакции, которая в соответствии с Законом N 119-ФЗ будет действовать в 2006 году, говорится следующее. К вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику:

- подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, а также при сборке и монтаже основных средств;

- по товарам (работам, услугам), приобретаемым им для выполнения строительно-монтажных работ;

- при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, исчисленные организацией при выполнении строительных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, которое используется в облагаемых НДС операциях. Причем стоимость этого имущества должна включаться в состав расходов (в том числе через амортизационные отчисления), уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Предположим, что организация в 2006 году построила (приобрела) объект недвижимости для использования в деятельности, облагаемой НДС. Она правомерно приняла к вычету соответствующие суммы налога, предъявленные ей продавцами (подрядными организациями). Но в дальнейшем организация начинает использовать этот объект в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса (в частности, в операциях, не облагаемых НДС).

Следовательно, суммы налога, принятые к вычету, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Но не единовременно, а в течение определенного периода времени. Исключение составляет недвижимость, полностью самортизированная или слишком старая, то есть те объекты, с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Об этом говорится в новой редакции пункта 6 статьи 171 Кодекса.

С 2006 года для расчета сумм налога, подлежащих восстановлению, предусмотрены новые специальные правила. Они в значительной степени отличаются от порядка восстановления НДС по основным средствам (то есть пропорционально их остаточной стоимости). Таким образом, в 2006 году по объектам недвижимости при расчете сумм восстанавливаемого налога показатель остаточной стоимости объекта больше не применяется.

Рассмотрим подробнее процедуру восстановления НДС по объектам недвижимости в соответствии с новыми правилами (п. 6 ст. 171 НК РФ в новой редакции).

Сначала налогоплательщик должен отсчитать 10 лет от начала начисления налоговой амортизации по такому объекту. Затем ежегодно в течение этих лет организация по окончании каждого календарного года в декларации по НДС за декабрь (последний налоговый период года) обязана отражать сумму восстановленного налога.

Сумма восстанавливаемого ежегодно налога рассчитывается как 1/10 часть суммы НДС, ранее принятого к вычету в соответствующей доле. Эта доля также определяется по итогам каждого года исходя из стоимости не облагаемых налогом отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и переданных имущественных прав, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных за этот же период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Поясним сказанное на примере.

Пример 3

В январе 2006 года ЗАО "Дельта" приобретает офисное здание за 4 720 000 руб. (включая НДС 720 000 руб.). В том же месяце здание будет введено в эксплуатацию. НДС будет принят к вычету в феврале 2006 года (так как налоговая амортизация начисляется с 1 февраля 2006 года). Срок полезного использования здания - 247 месяцев. В мае 2006 года здание будет сдано в аренду иностранной организации, аккредитованной в России (п. 1 ст. 149 НК РФ). То есть здание будет использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

Таким образом, ранее принятый к вычету налог в сумме 720 000 руб. ЗАО "Дельта" обязано восстановить к уплате в бюджет.

Предположим, что общая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за 2006 год равна 50 000 000 руб., а стоимость необлагаемых отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за этот же период - 8 000 000 руб.

Алгоритм определения суммы "входного" НДС, которую нужно восстановить за 2006 год, состоит из следующих операций.

Сначала ЗАО "Дельта" определяет срок, в течение которого восстанавливается налог. Данный срок составляет 10 лет: с 2006 по 2015 год (включительно).

Затем организация должна рассчитать 1/10 часть суммы налога, которую нужно восстановить. Она равна 72 000 руб. (720 000 руб. : 10).

Далее ЗАО "Дельта" определяет долю стоимости необлагаемых отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за 2006 год в общей стоимости товаров (работ, услуг), которые были отгружены (выполнены, оказаны) за тот же период. Этот показатель равен 16% (8 000 000 руб. : 50 000 000 руб. х 100%).

Следовательно, в 2006 году ЗАО "Дельта" обязано восстановить к уплате в бюджет налог в сумме 11 520 руб. (72 000 руб. х 16%).

Обратите внимание: если за какой-либо календарный год из этих десяти организация не осуществляла операции, не облагаемые НДС, восстановление налога в бюджет за этот календарный год не производится.

Сумма налога, которая должна быть восстановлена, в стоимость объекта недвижимости не включается. Она учитывается для целей налогообложения в составе прочих расходов на основании статьи 264 Кодекса. Для целей бухгалтерского учета суммы восстановленного налога относятся на счета учета затрат.

Е.А. Мальцева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2005 г.