Письмо УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/92363 О порядке учета процентов за пользование займом, полученным российской организацией по договору с резидентом Багамских островов, и порядке налогообложения доходов в виде процентов у заимодавца

Письмо УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2005 г. N 20-12/92363

Вопрос: Российская организация (заемщик) заключила договор займа с резидентом Багамских островов (заимодавец). Вправе ли она учитывать проценты за пользование займом при расчете налоговой базы по налогу на прибыль? Каков порядок налогообложения доходов в виде процентов у заимодавца?

Ответ: В соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы (ст. 808 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

На основании статьи 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

В статье 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки (ст. 40 НК РФ).

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.

Доходы в виде процентов, полученные налогоплательщиком-заимодавцем по договорам займа, учитываются согласно указанному выше порядку в составе налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, то есть по ставке 24%.

В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются затраты, отвечающие требованиям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. А именно: расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Перечень внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, определен статьей 265 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, в частности, относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются, в частности, займы или иные заимствования независимо от вида их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной 15%.

Для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли налогоплательщики могут применять кассовый метод или метод начисления. В зависимости от выбранного и зафиксированного в учетной политике для целей налогообложения прибыли на основании статьи 313 НК РФ метода определения налогооблагаемой прибыли особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к доходам (расходам), учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, регулируются статьями 271, 272, 273 и 328 Налогового кодекса РФ.

Перейдем к вопросу налогообложения в России доходов иностранного юридического лица - резидента Багамских островов в виде процентов, полученных в связи с предоставлением займа российской организации.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно статье 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии с положениями статьи 309 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией (если получение такого дохода не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и облагается налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией (налоговым агентом), выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Указанный вид дохода иностранной организации облагается по ставке, установленной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса РФ, то есть по ставке 20%.

Согласно пункту 2 статьи 287 и пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

В соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговый агент обязан в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Обратите внимание: согласно пункту 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник налоговой службы РФ III ранга

Г.А. Суворова