Выгодное признание ("Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.)

Выгодное признание

Очень часто спор между налогоплательщиком и налоговым органом возникает из-за того, что стороны по-разному понимают суть того или иного действия. Понимают, естественно, каждый в своих интересах. Например, организация уплатила земельному комитету пени, расценив это как плату за нарушение договорных обязательств, а налоговая инспекция расценила это как плату, взимаемую государственными организациями. Поэтому одна сторона уменьшила налогооблагаемую прибыль, а другая, соответственно, увеличила. Кто в этой ситуации прав?

Причина спора

Являясь арендатором земельного участка, находящегося в государственной собственности, организация уплатила пени земельному комитету за нарушение договорных обязательств. Поскольку начисление пеней было предусмотрено договором аренды земельного участка, организация включила уплаченную сумму в состав внереализационных расходов и уменьшила на нее налоговую базу по налогу на прибыль. С таким подходом не согласилась налоговая инспекция и по итогам камеральной налоговой проверки доначислила налог. Организация посчитала решение налоговой инспекции незаконным и обратилась в суд.

/--------------------------------------\                    /--------------------------------------\

|     Позиция налоговой инспекции      |----------  ------|     Позиция организации              |

|--------------------------------------|                    |--------------------------------------|

|Согласно п. 2 ст. 270 НК  РФ  при  оп-|   326 530 рублей   |В договоре аренды предусмотрено, что в|

|ределении налоговой базы не учитывают-|     70 копеек      |случае,  если   арендатор не внесет  в|

|ся  расходы  в   виде пеней, штрафов и|                    |установленный срок арендную плату,  он|

|иных санкций, перечисляемых в  бюджет,|                    |уплачивает арендодателю неустойку (пе-|

|а также штрафов и других санкций, взи-|                    |ни) за каждый день  просрочки  в  раз-|

|маемых государственными организациями,|                    |мере   0,2%  от  размера платежа, под-|

|которым   законодательством  РФ предо-|                    |лежащего оплате за соответствующий ра-|

|ставлено право применять штрафные сан-|                    |счетный период начиная с шестого числа|

|кции. Пени уплачены земельному комите-|                    |первого  месяца  квартала по день  уп-|

|ту,  являющемуся государственной орга-|                    |латы включительно. Организация уплати-|

|низацией, и арендатор  на   уплаченную|                    |ла пени за нарушение договорных обяза-|

|сумму  не  может уменьшать   налоговую|                    |тельств  и  на основании подп. 13 п. 1|

|базу по налогу на прибыль.            |                    |ст. 265  НК РФ включила сумму уплачен-|

|                                      |                    |ных пеней в состав   внереализационных|

|                                      |                    |расходов.                             |

\--------------------------------------/                    \--------------------------------------/

                                                            /--------------------------------------\

                                                            |     Решение в пользу организации     |

                                                            \--------------------------------------/

Позиция суда

В соответствии со ст. 14 закона г. Москвы от 16.07.97 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" в случае нарушения арендатором установленных ст. 10 настоящего Закона сроков внесения арендной платы за землю начисляются пени в размере, определяемом договором, но не более 0,7% от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа. Как видно из приведенной выше статьи закона г. Москвы, Московский земельный комитет может начислить пени арендатору в случае нарушения им договорных обязательств. Поскольку сумма пеней признана и уплачена организацией, а не взыскана с нее земельным комитетом на основании предоставленного ему права, речь идет о расходах за нарушение договорных обязательств. Ссылка налоговой инспекции на п. 2 ст. 270 НК РФ судом не принята.

Такое решение вынес ФАС Московского округа в постановлении от 27.07.05 по делу N КА-А40/6944-05.

Наш комментарий

Многие налогоплательщики являются арендаторами земли и уплачивают арендную плату за землю, которая согласно Земельному кодексу РФ является наравне с земельным налогом формой платы за землю. Земельный налог взимается в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При аренде земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы, но условия и сроки внесения арендной платы за землю определяются договором (ст. 65 Земельного кодекса РФ, ст. 21 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю"*(1)). Речь идет об обычных гражданско-правовых договорах, поэтому, чтобы обеспечить исполнение сторонами своих обязательств, в договорах может быть предусмотрена уплата неустойки (пеней, штрафа). Общие положения об этой обеспечительной мере предусмотрены в ст. 330-333 ГК РФ. Спор, как видно из судебного решения, возник в связи с тем, что стороны по-разному расценили уплату пеней. Организация - как плату за нарушение договорных обязательств, а налоговая инспекция - как плату, взимаемую государственными организациями. Каждая сторона действовала в своих интересах. Налогоплательщик, применяя ст. 265 НК РФ, уменьшал налогооблагаемую прибыль, а налоговая инспекция, применяя ст. 270 НК РФ, наоборот, увеличивала ее.

Обратимся к гражданскому законодательству. Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования могут быть участниками гражданско-правовых отношений (ст. 2 ГК РФ). При этом от их имени выступают соответствующие органы государственной власти и местного самоуправления (ст. 125 ГК РФ). Принцип равенства участников гражданско-правовых отношений обязывает применять к ним нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством (ст. 124 ГК РФ).

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Поскольку начисление пеней закон связывает с фактом невыполнения контрагентом договорного обязательства, должен применяться подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно вышеуказанной норме Налогового кодекса РФ суммы штрафных санкций за выполнение договорных обязательств учитываются в составе внереализационных расходов только в том случае, если организация признает их, или они будут взысканы в судебном порядке. Дата признания должником суммы неустойки и будет считаться датой несения расходов (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если речь идет о гражданско-правовых отношениях, применять п. 2 ст. 270 НК РФ некорректно, поскольку в нем говорится о взыскании санкций в административном порядке. Например, Земельный комитет может оштрафовать арендатора за порчу земли (ст. 8.6 КоАП РФ), за невыполнение обязанностей по приведению земель в состояние, пригодное для использования по целевому назначению (ст. 8.7 КоАП РФ).

В решении суда есть оговорка о том, что организация добровольно уплатила сумму пеней земельному комитету.

Добровольная уплата свидетельствует о том, что организация согласилась с тем, что она нарушила договорные обязательства, и согласилась с суммой предъявленных ей пеней.

В заключение отметим, что выводы, которые сделал суд, можно распространить на правоотношения по аренде любой недвижимости, находящейся в государственной или муниципальной собственности. Арендаторы заключают договоры с органами государственной власти, в этих договорах может быть предусмотрена уплата неустойки за нарушение договорных обязательств, и ее следует рассматривать для целей налогообложения в качестве внереализационного расхода.

"Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон о плате за землю утрачивает силу с 1 января 2006 г.