Вопрос: На нашем предприятии была проведена повторная выездная налоговая проверка. Проверка проводилась областным налоговым управлением в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции. Проверяющие выявили новые правонарушения, которые не были отражены в акте первоначальной проверки, и по результатам проверки были начислены недоимка, пени и штраф. В вашем журнале была опубликована статья о повторных налоговых проверках, в которой автор сделал вывод, что начисления и налоговые санкции в результате повторной проверки неправомерны. Если это так, то как можно доказывать свою правоту, есть ли судебная практика по этому вопросу? ("Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.)

На нашем предприятии в апреле 2005 г. была проведена повторная выездная налоговая проверка. Проверка проводилась областным налоговым управлением в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции, в которой наше предприятие состоит на налоговом учете. Проверяющие выявили новые правонарушения, которые не были отражены в акте первоначальной проверки, и по результатам проверки были начислены недоимка, пени и штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

В вашем журнале была опубликована статья о повторных налоговых проверках, в которой автор сделал вывод, что начисления и налоговые санкции в результате повторной проверки неправомерны, поскольку проверяется не налогоплательщик, а налоговая инспекция. Если это так, то как, кроме ссылки на нормы ст. 87 НК РФ, можно доказывать свою правоту, есть ли судебная практика по этому вопросу? Влияет ли на решение налоговых органов тот факт, что доначисленные по результатам первоначальной проверки суммы недоимки, пени, а также штрафы предприятием были уплачены?

В N 8 за 2005 г. нашего журнала была опубликована статья Р.И. Ахметшина "Пристальный взгляд на допконтроль". Одним из рассмотренных вопросов был вопрос о повторных выездных налоговых проверках.

Автор, ссылаясь на ст. 87 НК РФ, указал, что цель повторной выездной налоговой проверки, назначаемой вышестоящим налоговым органом, - контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. По мнению автора, и мы с ним полностью согласны, поскольку ни процедура повторной проверки, ни оформление ее результатов, ни возможные налоговые последствия в действующем Налоговом кодексе РФ прямо не прописаны, именно цель проверки является определяющим фактором при оценке законности и обоснованности ее проведения.

В отношении привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ отметим следующее. Данный состав правонарушения предусматривает неуплату или неполную уплату налогоплательщиком сумм налога. Поскольку повторная проверка охватывает тот же период деятельности налогоплательщика, что и первоначальная, т.е. проверяются те же налоги, привлечение к ответственности за их неуплату (неполную уплату) будет считаться повторным, а это прямо запрещено налоговым законодательством (п. 2 ст. 108 НК РФ). А оценка деятельности налогоплательщика, содержащаяся в акте и решении налогового органа по первоначальной проверке, впоследствии будет являться доказательством отсутствия вины налогоплательщика, т.е. обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности (п. 2 ст. 109, 110 НК РФ).

Кроме того, оценивая законность решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, следует обращать внимание и на сроки давности привлечения к ответственности и взыскания налоговых санкций. Первый согласно ст. 113 НК РФ составляет три года. Если речь идет об ответственности по ст. 122 НК РФ, то срок привлечения исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение. Второй срок согласно ст. 115 НК РФ составляет шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Что касается правомерности доначислений сумм налогов и пеней по результатам повторной налоговой проверки, то, по нашему мнению, это вопрос спорный. Доначисление данных сумм не зависит от наличия или отсутствия вины налогоплательщика. Если в результате повторной проверки выявлена сумма налога, неуплаченная в установленный законом срок, она признается недоимкой (п. 2 ст. 11 НК РФ) и на нее начисляются пени (п. 2 ст. 57 НК РФ).

Как показывает судебная практика, сам по себе вопрос о возможности до-начислений налогов по результатам повторной проверки под сомнение не ставится, суды по существу оценивают основания проверки и ее результаты (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.08.05 по делу N А79-11281/2004-СК1-10656, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.05 по делу N А74-29/05-Ф02-3333/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.05 по делу N Ф04-1203/2005(9339-А03-19), ФАС Московского округа от 30.06.05 по делу N КА-А40/3222-05).

Это же можно порекомендовать и налогоплательщикам - оценивать повторную выездную налоговую проверку как по существу, так и на предмет соблюдения процессуальных требований. Заметим, что процессуальные нарушения, повлекшие нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, могут быть основанием для признания акта налогового органа, действия (бездействия) незаконными.

Законопроект, предусматривающий поправки в часть первую НК РФ (принят Государственной Думой ФС РФ в первом чтении 7 октября 2005 г.), уточняет положения о повторных выездных налоговых проверках. Во-первых, предусматривается, что для назначения повторной проверки у вышестоящего налогового органа должны быть основания, которые позволяют предполагать наличие нарушений, допущенных при проведении первоначальной проверки. Во-вторых, прямо устанавливается запрет на включение в состав проверяющих должностных лиц налоговых органов, проводивших первоначальную выездную налоговую проверку. Кроме того, отрегулированы процедурные вопросы принятия решения о проверке, о ходе проверки и оформлении ее результатов. В частности указано, что вышестоящий налоговый орган по результатам повторной выездной налоговой проверки может отменить (полностью или частично) решение, принятое руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основании акта налоговой проверки.

1 января 2006 г.

"Налоговые споры", N 1, январь 2006 г.