Упрощенная система налогообложения (А.В. Александрова, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2006 г.)

Упрощенная система налогообложения

О коэффициенте-дефляторе на 2006 год

В 2006 году величина коэффициента-дефлятора, необходимого для индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода и (или) применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ составляет 1,132. Коэффициент установлен приказом Минэкономразвития от 3 ноября 2005 г. N 284. При переходе в 2006 г. на УСН доход за девять месяцев не должен превышать 16 980 тыс. руб. (15 млн. руб. - величина, установленная пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ, скорректированная на коэффициент-дефлятор 1,132). Данное положение относится только к организациям, переходящим на УСН с 2007 г.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, если по итогам налогового (отчетного) периода доход в 2006 г. превысит 22 640 тыс. руб. (20 млн. руб. - доход, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, увеличенный на коэффициент-дефлятор 1,132), право продолжения работы на УСН утрачивается.

Учет налога на добавленную стоимость при смене налоговых режимов

ФНС России в письме от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988 (согласовано с Минфином России; далее - Письмо ФНС России) разъяснила отдельные вопросы учета налога на добавленную стоимость при переходе на упрощенную систему налогообложения и при возврате на общий режим.

При решении вопроса о порядке учета НДС в указанных ситуациях необходимо исходить из того, что в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

В первой части Письма ФНС России изложены особенности налогообложения НДС при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения.

НДС, уплаченный до перехода на УСН с полученных авансов. Возможны ситуации, когда аванс в счет последующей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) получен организацией до перехода на упрощенную систему налогообложения, а сама отгрузка осуществлена после перехода.

В момент получения аванса у налогоплательщика возникает объект налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ (при получении аванса в 2005 г.).

То есть при получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС по расчетной налоговой ставке (18/118 или 10/110 в зависимости от вида приобретаемого товара), как это предусмотрено пунктом 4 статьи 164 НК РФ.

В общем случае после реализации товара, в счет которого получена предоплата, налогоплательщик НДС получает право на налоговый вычет, предусмотренный пунктом 8 статьи 171 НК РФ.

Однако поскольку отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет авансовых платежей осуществляется в период применения УСН, т.е. тогда, когда организация плательщиком НДС не является, то право на вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с авансовых платежей, у нее не возникает.

При этом, как отмечается в пункте 1.1 указанного Письма ФНС России, в случае внесения изменений в соответствующий договор и возврата сумм налога на добавленную стоимость покупателям, суммы налога, исчисленные продавцами (являющимися налогоплательщиками НДС) и отраженные в декларации по НДС с сумм авансовых или иных платежей в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), осуществляемых в период после перехода продавцов на упрощенную систему налогообложения, принимаются к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения.

НДС, полученный от покупателей после перехода на УСН. Организации, являвшиеся в 2005 г. плательщиками налога на прибыль и определявшие выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей исчисления НДС по оплате, при переходе на упрощенную систему налогообложения могут столкнуться с проблемой - что делать с НДС в случае, если отгрузка произошла до перехода на упрощенную систему налогообложения, а оплата - после?

В пункте 1.2 Письма ФНС России отмечается, что если налогоплательщик НДС утвердил в учетной политике для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость момент определения налоговой базы по данному налогу - день оплаты отгруженных товаров и при отгрузке до перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения в установленном порядке выставил покупателю счет-фактуру с НДС, то сумма НДС, указанная в счете-фактуре и поступившая после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, подлежит перечислению в бюджет.

Во второй части Письма ФНС России речь идет об особенностях налогообложения НДС при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). В пункте 2.1 Письма ФНС России разъяснятся порядок учета НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения упрощенной системы налогообложения, который не был учтен в расходах в период применения этого специального налогового режима.

Согласно Письму суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным товарам и материальным ресурсам, которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении УСН, подлежат вычету после перехода на общий режим в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ, начиная с первого налогового периода. При этом отмечается, что вычет сумм НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН, в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете, после перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения не производится, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику НДС при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

НДС по реализованным товарам (работам, услугам). В пункте 2.2 Письма ФНС России сообщается, что при отгрузке товаров (работ, услуг) после перехода на общий режим налогообложения, оплата за которые в виде авансовых платежей была получена до указанного перехода, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Учет НДС по приобретенным основным средствам

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, учитываются суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам).

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 4 октября 2005 г. N 03-11-04/2/94, эта норма не распространяется на НДС, уплаченный при приобретении основных средств.

Чиновники объясняют свою позицию, ссылаясь на законодательство по бухгалтерскому учету.

Дело в том, что согласно пункту 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. А согласно пункту 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.

Поскольку организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, являются для таких налогоплательщиков невозмещаемыми налогами и, соответственно, включаются в стоимость приобретаемых основных средств и в расходы, уменьшающие доходы, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

По нашему мнению, такая позиция Минфина России не бесспорна. Глава 26.2 НК РФ не содержит требования об определении стоимости основных средств для целей применения УСН в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Напротив, согласно пункту 3.2 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного приказом МНС России от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, в графе 5 раздела II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета доходов и расходов указывается первоначальная стоимость основного средства, определяемая в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ, который не содержит требования о включении в первоначальную стоимость основных средств сумм невозмещаемого НДС. Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Как уже было отмечено ранее, для целей применения УСН учет входного НДС осуществляется в порядке, установленном подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Согласно этой норме входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является отдельной статьей расходов. А в соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В связи с изложенным, по нашему мнению, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими УСН, при приобретении основных средств, можно включать в состав расходов отдельно от стоимости основных средств в момент их оплаты.

Особенности учета лизинговых операций

В соответствии со статьей 665 ГК РФ и статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

При организации учета доходов и расходов, связанных с осуществлением лизинговых операций, необходимо иметь в виду следующее:

- статьей 11 Закона N 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (пункт 1). К лизингополучателю переходит лишь право владения и пользования предметом лизинга (пункт 2 статьи 11 Закона N 164-ФЗ);

- договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона N 164-ФЗ);

- за пользование предметом лизинга лизингополучатель выплачивает лизингодателю лизинговые платежи (пункт 5 статьи 15 Закона N 164-ФЗ);

- согласно пункту 1 статьи 31 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Учитывая изложенное, отметим некоторые особенности учета доходов и расходов у сторон договора лизинга, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Учет у лизингодателя. При приобретении предмета лизинга лизингодатель несет определенные затраты, которые возмещаются ему лизингополучателем в течение всего срока договора лизинга. В связи с этим возникает вопрос: можно ли затраты на приобретение предмета лизинга учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в качестве расходов на приобретение основных средств?

Пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете обязывает организации, применяющие УСН, вести бухгалтерский учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете. Согласно Инструкции по применению Плана счетов учет основных средств осуществляется организациями на счете 01 "Основные средства", а учет имущества, приобретаемого с целью предоставления его за плату во временное пользование, - на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В связи с этим Минфин России в письмах от 16 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/79 и от 16 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/73 разъяснил, что поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, то организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

Расходы на приобретение предмета лизинга являются расходами капитального характера, которые не предусмотрены статьей 254 НК РФ. Поэтому такие расходы не могут быть учтены и в составе материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 и статьи 254 НК РФ.

Таким образом, затраты организации - лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.

Между тем, как отмечается в вышеуказанных письмах Минфина России от 16 сентября 2005 г. и 16 марта 2005 г., если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Несмотря на то, что приобретаемое лизингодателем для передачи в лизинг имущество не признается основными средствами, на это имущество распространяется действие ПБУ 6/01 (об этом сказано в пункте 2 ПБУ 6/01.)

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты на приведение их в состояние, пригодное для использования.

На основании этого Минфин России в письме от 7 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/71 разъяснил, что если оборудование, переданное по договору лизинга, числится на балансе лизингодателя, то монтаж этого оборудования должен осуществляться лизингодателем, и стоимость монтажа должна быть включена им в стоимость указанного оборудования. Если монтаж оборудования осуществляется лизингополучателем, то лизингодатель обязан возместить лизингополучателю сумму расходов по монтажу с включением их в первоначальную стоимость оборудования, являющегося предметом лизинга.

Получаемые лизингодателем лизинговые платежи учитываются им при определении объекта налогообложения по единому налогу на основании пункта 1 статьи 346.15 и статьи 249 НК РФ как доходы от реализации.

Учет у лизингополучателя. Порядок балансового учета предмета лизинга определяется соглашением сторон. Если согласно договору предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, его стоимость не включается в состав расходов, уменьшающих доходы (письмо Минфина России от 25 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/88). В составе расходов лизингополучателя учитываются только уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи (на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют у лизингополучателя первоначальную стоимость получаемого имущества. В этой связи расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга учитываются в целях налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, как расходы на приобретение основных средств. Такие расходы принимаются с учетом положений пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 1 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/121).

Таким образом, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, лизингополучатель вправе учитывать в целях налогообложения фактически уплаченные лизинговые платежи и выкупную цену предмета лизинга.

А.В. Александрова

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2006 г.