Об учете доходов и расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога (Ю.В. Подпорин, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2006 г.)

Об учете доходов и расходов при исчислении единого
сельскохозяйственного налога

1. Учет доходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога

1.1. Учет доходов при оплате товаров путем передачи векселя

В соответствии с п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя по оплате товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления векселя.

Если такое встречное обязательство прекращается путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя, датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком векселя по индоссаменту третьему лицу.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.

Поэтому при предъявлении налогоплательщиком векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю.

Пример.

СПК "Восток" получил от ООО "Заготовка" в обмен за реализованную последнему пшеницу на сумму 2 000 000 руб. вексель третьего лица номинальной стоимостью 2 100 000 руб.

В дальнейшем СПК "Восток" предъявил вексель к погашению и получил за него 2 100 000 руб.

В первом случае СПК "Восток" должен отразить выручку от реализации пшеницы в сумме 2 000 000 руб., полученную в натуральной форме в виде векселя.

Во втором случае в состав внереализационных доходов включается доход в сумме 100 000 руб.

1.2. Учет доходов, полученных от участия в простом товариществе

Доходы, полученные от участия в простом товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества (п. 9 ст. 250 НК РФ). Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

Таким образом, доход, распределяемый в пользу участника договора простого товарищества, применяющего специальный режим налогообложения, учитывается при определении объекта налогообложения в общей сумме полученных доходов.

1.3. Налогообложение доходов, полученных в порядке
предварительной оплаты товаров (работ, услуг)

Подпунктом 1 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Поэтому полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у плательщиков единого сельскохозяйственного налога, учитывающих доходы по кассовому методу, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

1.4. Учет доходов, полученных от долевого участия

Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы от долевого участия в других организациях.

Организации, осуществляющие выплату доходов от долевого участия, признаются в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ налоговыми агентами, обязанными удерживать сумму налога из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам-получателям.

В то же время согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, не являются плательщиками налога на прибыль. Поэтому они не должны уплачивать налог на прибыль с доходов от долевого участия в других организациях.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ организации, получающие доходы от долевого участия, обязаны учитывать эти доходы при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

Организации-получатели доходов от долевого участия представляют организациям-источникам выплаты вышеуказанных доходов соответствующие документы, подтверждающие статус налогоплательщика, применяющего специальный режим налогообложения.

Таким документом может быть нотариально заверенная копия титульного листа налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу. Копия титульного листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.

В этом случае организации - источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ одним из таких доходов являются средства организаций-дольщиков и (или) инвесторов. Поэтому вышеуказанные средства не облагаются также единым сельскохозяйственным налогом.

В то же время если функции застройщика и подрядчика выполняются одной организацией, привлекающей средства инвесторов, то средства дольщиков или инвесторов должны учитываться в составе доходов такой организации.

1.5. Учет целевых поступлений

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при налогообложении не учитываются целевые поступления, в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям.

Статьей 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации к бюджеполучателям отнесены организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Получатели вышеуказанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках этих поступлений.

1.6. Учет сумм авансов или предварительной оплаты

Плательщики единого сельскохозяйственного налога не учитывают доходы, приведенные в ст. 251 НК РФ.

Суммы авансов или предварительной оплаты за товары (работы, услуги), возвращенные организации, в вышеназванной статье НК РФ не указаны.

Поэтому если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплаты были учтены в составе расходов при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, то возвращенные суммы авансов и предоплаты должны учитываться налогоплательщиками в составе доходов в общеустановленном порядке.

Если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплаты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, то и возвращенные суммы авансов и предоплаты не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика.

1.7. Учет доходов, полученных участниками договоров
доверительного управления имуществом

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ, согласно п. 2 которой вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке.

В связи с этим у организации, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог, доходы в виде вознаграждения, получаемого за исполнение обязанностей доверительного управляющего, учитываются при определении налоговой базы по этому налогу.

1.8. Учет социальных пособий

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с вышеназванными работодателями, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) в части суммы, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом.

Суммы пособия, превышающие один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом, выплачиваются за счет средств работодателей.

Согласно ст. 3 Закона N 190-ФЗ работодатели вправе добровольно уплачивать в ФСС РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0% от налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ. В этом случае выплата работникам пособий по временной нетрудоспособности осуществляется полностью за счет средств ФСС РФ.

Выплата работникам иных видов пособий по обязательному социальному страхованию осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами. Перечень вышеуказанных пособий приведен в ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования". К ним в том числе относятся пособие по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

Выплата пособий работникам за счет средств ФСС РФ осуществляется работодателями с последующим получением средств от Фонда на основании представляемой в ФСС РФ Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденной постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111.

В связи с этим получаемые плательщиками единого сельскохозяйственного налога от ФСС РФ средства для обеспечения выплат работникам на цели социального страхования не учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

2. Учет расходов при исчислении единого
сельскохозяйственного налога

2.1. Требования, предъявляемые к документам,
подтверждающим понесенные расходы

В соответствии с п. 3 ст. 346.5 НК РФ расходы, учитываемые при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 Кодекса: экономическая обоснованность расходов, их документальное подтверждение, направленность на получение доходов.

При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, которые обоснованы документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Согласно п. 2 ст. 9 вышеуказанного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь следующие реквизиты:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции;

5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

7) личные подписи вышеуказанных лиц.

В соответствии с п. 2 Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденного постановлением Госкомстата России от 29.05.1998 N 57а, Минфина России от 18.06.1998 N 27н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России.

В связи с этим организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов соответствующими первичными документами, оформленными согласно требованиям, предъявляемым законодательством.

2.2. Учет расходов при осуществлении расчетов за приобретенные
товары (работы, услуги) векселями

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями расходы учитываются следующим образом: при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) собственного векселя расходы по приобретению товаров (работ, услуг) признаются после погашения векселя; при передаче векселя третьего лица расходы признаются на дату передачи вышеуказанного векселя за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Данные расходы принимаются в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Пример.

СПК "Восток" рассчитался в апреле 2005 года с ОАО "Удобрения" за приобретенные минеральные удобрения на сумму 500 000 руб. собственным дисконтным векселем номинальной стоимостью 550 000 руб.

Вексель погашен в августе 2005 года.

В данном случае стоимость полученных минеральных удобрений должна была включаться в состав расходов начиная с августа 2005 года, то есть с момента погашения собственного векселя, и учитываться по мере списания удобрений на производство сельхозпродукции.

При этом сумма дисконта по векселю в размере 50 000 руб. должна учитываться в составе расходов СПК "Восток" на основании подпункта 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Пример.

Предположим, что СПК "Восток" рассчитался за полученные удобрения векселем третьего лица стоимостью 500 000 руб. в апреле 2005 года.

В этом случае стоимость минеральных удобрений включается в состав материальных расходов СПК "Восток" начиная с апреля 2005 года по мере списания удобрений на производство сельхозпродукции.

2.3. Учет расходов на приобретение основных средств

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога при определении объекта налогообложения могут уменьшать полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Однако налогоплательщики учитывают расходы по приобретению только тех основных средств, которые используются в их предпринимательской деятельности.

Пример.

На балансе СПК "Восток" находится водонапорная башня, которая используется только для водоснабжения жителей деревни.

Если водоснабжение жителей осуществляется на платной основе, остаточная стоимость водонапорной башни может быть учтена в составе расходов при определении СПК "Восток" налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

Если водоснабжение жителей деревни осуществляется бесплатно, остаточная стоимость башни в состав расходов не включается.

В состав расходов по приобретению объектов недвижимости включаются расходы, связанные с их государственной регистрацией.

В соответствии с подпунктом 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ проценты, уплачиваемые за предоставленные налогоплательщикам кредиты на приобретение объектов основных средств, учитываются отдельно.

Расходы по строительству, изготовлению и сооружению основных средств, осуществляемых хозяйственным способом, в вышеназванной норме НК РФ не указаны. Поэтому эти расходы налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу не уменьшают.

Согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога ведут учет показателей своей деятельности, в том числе основных средств, на основании данных бухгалтерского учета и положений главы 26.1 НК РФ.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки включены в состав основных средств.

В связи с этим плательщики единого сельскохозяйственного налога могут учитывать расходы по приобретению земельных участков в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на них.

Пунктом 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением основных средств (получением прав на них).

В связи с этим расходы, связанные с регистрацией права собственности на объекты недвижимости, учитываются в составе расходов на их приобретение в порядке, установленном п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

В то же время расходы, связанные с независимой оценкой объектов недвижимости, при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу не учитываются, так как они не поименованы в перечне расходов, приведенном в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, который является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение основных средств, осуществленные организаций в период применения специального режима налогообложения, учитываются на дату их ввода в эксплуатацию.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 основные средства подразделяются по степени использования на основные средства, находящиеся в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

В связи с этим расходы по приобретению в собственность объекта недвижимости, оплата и государственная регистрация которого произведены, например, в декабре 2004 года и который введен в эксплуатацию по акту приемки-передачи в феврале 2005 года, должны были учитываться в 1-м полугодии 2005 года при условии соответствия этих расходов критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ.

Согласно подпункту 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на оплату стоимости основных средств, приобретенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, принимаются в размере их остаточной стоимости на дату перехода.

При определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу вышеуказанные расходы учитываются не единовременно, а в течение определенного периода времени: от одного года - по основным средствам со сроком полезного использования до трех лет включительно, до десяти лет - по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет.

Срок полезного использования основных средств устанавливается плательщиками единого сельскохозяйственного налога в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, согласно которой к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных). Конкретный срок полезного использования скота, в том числе и относящегося к молочному стаду, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с вышеизложенным при покупке скота, относящегося к дойному стаду, или при переводе молодняка в дойное стадо до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога расходы по приобретению (выращиванию) скота учитываются в течение трех лет в следующем порядке:

- в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога - 50% стоимости;

- в течение второго года - 30% стоимости;

- в течение третьего года - 20% стоимости.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенные взрослые животные учитываются по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по их доставке в организацию.

Расходы по приобретению скота, относящегося к молочному стаду, путем его покупки, осуществленные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются единовременно на момент передачи скота в молочное стадо. Стоимость скота, переведенного в молочное стадо из молодняка после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, при налогообложении не учитывается.

В случае реализации (передачи) основных средств до истечения трех лет с момента их приобретения (по основным средствам со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу за весь период с момента приобретения основных средств до момента их реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ.

Следовательно, при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу учитывается остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату вышеуказанного налога, определенная в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ.

Порядок определения остаточной стоимости основных средств, установленный главой 25 НК РФ, применяется при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога со специального режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога с упрощенной системы налогообложения стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимается в сумме, не учтенной при применении этой системы налогообложения. При этом должны соблюдаться правила, установленные подпунктом 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Пример.

Организация, применявшая в 2004 году упрощенную систему налогообложения, перешла с 1 января 2005 года на уплату единого сельскохозяйственного налога.

По состоянию на 1 января 2005 года остаточная стоимость основных средств, не учтенная в период применения упрощенной системы налогообложения, составляла 800 000 руб.

Эта сумма могла быть учтена в период уплаты единого сельскохозяйственного налога исходя из срока полезного использования объектов основных средств, стоимость которых не была полностью учтена в 2004 году.

При переходе с упрощенной системы налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога стоимость основных средств, приобретенных и полностью учтенных в составе расходов в период применения упрощенной системы налогообложения, не восстанавливается.

Согласно п. 3 ПБУ 6/01 капитальные вложения не относятся к основным средствам.

Поэтому стоимость имущества организации, приобретенного до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, включенного в состав основных средств после перехода на уплату этого налога, учитывается в порядке, установленном подпунктом 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ для основных средств, приобретенных после перехода на специальный режим налогообложения.

Пример.

Организация приобрела за плату в декабре 2004 года объект недвижимости, который был отражен в бухгалтерском учете в составе основных средств в марте 2005 года после прохождения государственной регистрации.

В этом случае расходы по приобретению вышеуказанного объекта должны были включаться в состав расходов в полной сумме в 1-м полугодии 2005 года.

Организации, применяющие вышеуказанный специальный режим налогообложения, не включают в состав расходов стоимость арендуемых основных средств. В этом случае при определении налоговой базы по единому налогу учитываются арендные платежи за арендуемые основные средства.

Согласно п. 7 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение основных средств признаются после их фактической оплаты. В налоговом учете они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

Если объект основных средств введен в эксплуатацию до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, а оплата объекта произведена после перехода на уплату вышеуказанного налога, налогоплательщик может учесть расходы по приобретению объекта основных средств в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором произведена его оплата.

Пример.

Организация приобрела и ввела в эксплуатацию трактор в ноябре 2004 года до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Стоимость трактора в сумме 500 000 тыс. руб. была оплачена в феврале 2005 года.

В этом случае расходы по приобретению трактора должны были учитываться в полной сумме в 1-м полугодии 2005 года в период применения специального режима налогообложения.

В соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога могут уменьшать полученные доходы на расходы по проведению ремонта основных средств.

Однако расходы по реконструкции, модернизации и дооборудованию объектов основных средств, осуществляемые за счет капитальных вложений, не должны учитываться при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

Предусмотренный п. 4 ст. 346.5 НК РФ пересчет налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в случае досрочной реализации (передачи) основных средств осуществляется в следующем порядке.

Доходы от реализации объекта основных средств увеличиваются на его стоимость, учтенную в составе расходов организации за период уплаты единого сельскохозяйственного налога. В то же время в состав расходов сумма амортизации за период уплаты этого налога не включается.

Исчисленный в вышеуказанном порядке финансовый результат от реализации объекта основных средств должен быть учтен в налоговой базе первого отчетного (налогового) периода применения специального режима налогообложения. В связи с этим налогоплательщик должен уточнить декларацию по единому сельскохозяйственному налогу за этот период и уплатить дополнительно исчисленную сумму налога. Кроме того, в случаях, предусмотренных ст. 75 НК РФ, на сумму дополнительного уплачиваемого единого сельскохозяйственного налога налоговым органом будет начислена пеня.

2.4. Учет расходов, осуществляемых по договорам лизинга

Организации-лизингополучатели, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, могут учитывать стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства в части, не оплаченной в составе лизинговых платежей.

Пример.

По договору лизинга организация получила в аренду в апреле 2005 года автомобиль стоимостью 300 000 руб.

В соответствии с договором лизинга, заключенным на два года, сумма ежемесячного платежа составляет 10 000 руб. Срок договора аренды заканчивается в апреле 2007 года. С этого времени автомобиль переходит в собственность лизингополучателя с оплатой последним стоимости автомобиля в размере, не покрытом лизинговыми платежами, - 60 000 руб. [300 000 руб. - (10 000 руб. x 24 мес.)].

Организация является плательщиком единого сельскохозяйственного налога с 1 января 2005 года.

В этом случае она может учесть стоимость автомобиля в составе расходов в 1-м полугодии 2007 года в сумме 60 000 руб.

В связи с тем что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, не предусмотрены ст. 254 НК РФ, организации, применяющие специальный режим налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь подпунктом 5 п. 2 ст. 346.5 настоящего Кодекса.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В связи с этим организации-лизингодатели, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, не могут учитывать в составе расходов расходы по приобретению основных средств, предназначенных для передачи лизингополучателям, в порядке, установленном подпунктом 1 п. 2 и п. 4 ст. 346.5 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, уплачивающими единый сельскохозяйственный налог, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

2.5. Учет расходов по оплате услуг сторонних организаций

В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе расходы по оплате услуг организаций, осуществляющих контроль за соблюдением установленных технологических процессов.

Поэтому производимые плательщиками единого сельскохозяйственного налога расходы по оплате услуг специализированных организаций, осуществляющих контроль за соблюдением санитарно-эмидемиологической, радиологической и других видов безопасности при производстве продуктов питания, могут учитываться при определении налоговой базы по этому налогу.

Расходы в виде платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду могут учитываться на основании подпункта 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При приобретении покупных товаров для реализации расходы по их доставке, выделяемые в счетах поставщиков отдельной строкой, или стоимость услуг сторонних организаций по их доставке не учитываются, так как эти расходы не поименованы в ст. 254 НК РФ.

В то же время транспортные расходы по доставке готовой продукции учитываются у организаций-поставщиков на основании подпункта 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Расходы на транспортировку товарно-материальных ценностей, включаемых в состав материальных расходов, учитываются на основании п. 2 ст. 254 НК РФ.

Статья 254 НК РФ не предусматривает отнесение к материальным расходам расходов по оплате услуг сторонних организаций, связанных с подготовкой документации, необходимой для оформления правоустанавливающих документов по приобретению земельных участков в аренду. Вышеназванные расходы относятся согласно подпункту 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Эти расходы не включены также в перечень расходов, предусмотренный п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Поэтому при исчислении единого сельскохозяйственного налога они не учитываются.

2.6. Учет потерь от недостачи и порчи товарно-материальных ценностей

Согласно подпункту 2 п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи и порчи товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, учитываются организациями в составе материальных расходов.

Приказом Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении.

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами власти.

Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при их транспортировке утверждены только для грузов в металлургической промышленности. Если недостача сельскохозяйственной продукции допущена при ее транспортировке железнодорожным транспортом, то в соответствии со ст. 95-96 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" ответственность за нее несет железная дорога. Поэтому плательщики единого сельскохозяйственного налога вправе предъявить претензию к перевозчику о возмещении причиненного ущерба.

2.7. Учет налогов и сборов

В соответствии с подпунктом 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в составе расходов, уменьшающих доходы налогоплательщиков, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог, учитываются суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Вышеуказанные суммы НДС уменьшают сумму полученных доходов независимо от того, учитывается или не учитывается в составе расходов стоимость товаров (работ, услуг), при приобретении которых они уплачены.

Подпунктом 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу, сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 333.16 НК РФ государственная пошлина относится к сборам, взимаемым с юридических и физических лиц за совершение в отношении их юридически значимых действий, предусмотренных главой 25.3 настоящего Кодекса, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам, уполномоченным на совершение таких действий. В соответствии с п. 7 ст. 13 НК РФ государственная пошлина включена в перечень федеральных налогов и сборов.

Поэтому суммы государственной пошлины, уплаченной в связи с внесением изменений в учредительные документы, организации могут учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу.

2.8. Учет расходов по оплате услуг связи

Согласно подпункту 18 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают полученные доходы на расходы по оплате почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг, а также на расходы по оплате услуг связи.

Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

В соответствии со ст. 2 вышеуказанного Закона услуга присоединения - это деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

Таким образом, расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи. В связи с этим такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии соответствия данных видов расходов положениям ст. 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованными и осуществляться для деятельности, направленной на получение дохода, подлежащего налогообложению.

2.9. Ведение налогового учета

В соответствии с п. 8 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога ведут учет показателей своей деятельности, необходимых для определения налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26.1 НК РФ.

Они должны иметь в виду, что согласно п. 6 ст. 346.5 НК РФ датой получения дохода признается дата поступления средств на счета в банке или в кассу налогоплательщика, в том числе в виде аванса или предоплаты. Расходы признаются после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

Перечень расходов, учитываемых при налогообложении, ограничен п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Отдельные виды расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на обязательное страхование работников и имущества и ряд других) учитываются в порядке, установленном ст. 254, 255, 263, 264 и 269 НК РФ.

Согласно п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

В связи с этим несмотря на то что глава 26.1 НК РФ не содержит требования о ведении налогового учета, учет отдельных показателей хозяйственной деятельности должен вестись плательщиками единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном этой главой Кодекса и отличающемся от порядка ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с подпунктом 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога уменьшают доходы на стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

При этом на вышеуказанные расходы не распространяются нормы п. 3 ст. 346.5 НК РФ. В отличие от расходов на приобретение сырья и материалов учет расходов в отношении товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, не регулируется ст. 254 НК РФ. Не распространяются на эти расходы и положения ст. 268 НК РФ.

В связи с этим и в соответствии с п. 7 ст. 346.5 НК РФ вышеуказанные расходы налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, признаются при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров.

Ю.В. Подпорин,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2006 г.