Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6 марта 2006 г. N КА-А40/875-06 При расчете налогооблагаемой прибыли представительство иностранной организации обязано подтвердить величину своих доходов и расходов, при этом необходимость подтверждения расходов головного офиса на производство готовой продукции отсутствует; подтверждение расходов представительства, уменьшающих налоговую базу, документально обосновано, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и российскому законодательству о бухгалтерском учете (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 6 марта 2006 г. N КА-А40/875-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2006 г.

"АДО Гардиненверке ГМБХ и Ко КГ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве (далее - Инспекция) о признании недействительным ее решения от 28.06.2005 N 789 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения "АДО Гардиненверке и Ко КГ" к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в 2002 году в виде взыскания штрафа в размере 224.219 руб. 40 коп. (п. 1.1 резолютивной части решения); в части привлечения "АДО Гардиненверке и Ко КГ" к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль в 2003 году в виде взыскания штрафа в размере 238.946 руб. 60 коп. (п. 1.2 резолютивной части решения); в части предложения "АДО Гардиненверке и Ко КГ" уплатить налог на прибыль за 2001 год, в размере 1.121.097 руб., за 2003 год в размере 1194.733 руб. (подп. "а" п. 4.2 резолютивной части решения); в части предложения "АДО Гардиненверке и Ко КГ" уплатить пени по налогу на прибыль за 2001 год в размере 469.257 руб. 80 коп., за 2002 год в размере 429.380 руб. 20 коп., за 2003 год в размере 227.835 руб. 49 коп. (подп. "б" п. 4.2 резолютивной части решения); в части предложения "АДО Гардиненверке и Ко КГ" уплатить дополнительные платежи по налогу на прибыль за 4-1 квартал 2001 года в размере 45.274 руб. 18 коп. (подп. "в" п. 4.2 резолютивной части решения); в части предложения "АДО Гардиненверке и Ко КГ" внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет (п. 4.3 резолютивной части решения).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Законность и обоснованность судебного акта проверяется в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об отмене решения суда со ссылкой на неподтверждение произведенных Обществом расходов. Инспекция полагает, что представленные инвойсы являются документами, свидетельствующими о передаче товара внутри компании. По мнению Инспекции, не подтвержден факт соответствия вышеуказанных инвойсов международным стандартам финансовой отчетности, поэтому эти документы не могут служить доказательством несения иностранной организацией расходов, связанных с производством продукции.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указывает на несостоятельность ее доводов как не основанных на требованиях закона и фактических обстоятельствах дела, просит оставить обжалованный судебный акт без изменения. Отзыв соответствует требованиям ст. 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы и требования кассационной жалобы, представители Общества возражали против доводов жалобы и настаивали на ее отклонении по мотивам, изложенным в судебном акте и представленном отзыве.

Обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела и проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалованного судебного акта.

Как следует из материалов и установлено судом головной офис иностранной организации "АДО Гардиненверке ГмбХ и Ко КГ" производил за пределами территории РФ продукцию, которую передавал для реализации своему московскому филиалу на основании составляемых иностранной организацией внутрихозяйственных документов - инвойсов.

В ходе выездной налоговой проверки решением от 28.06.2005 N 789 Инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2002-2003 годы, доначислила налог на прибыль за 2001-2003 годы и соответствующие пени. В решении Инспекция ссылается на требования от 20.12.2004 б/н, от 17.01.2005 N 14-16/178, от 28.03.2005 N 14-16/2319 и указывает на непредставление документов, подтверждающих расходы головной организации, уменьшающие прибыль иностранной организации, полученную в связи с осуществлением деятельности московским представительством. При этом Инспекция рассматривает инвойсы исключительно как внутрихозяйственный документ, подтверждающий факт передачи готовой продукции со склада головного офиса иностранной организации на склад московского филиала. Инспекция полагает, что такой внутренний документ не может служить доказательством фактически произведенных расходов Общества.

Считая решение Инспекции незаконным, Общество оспорило ее в указанной части в судебном порядке. Общество считает, что стоимостная оценка перемещаемых ценностей (в данном случае готовой продукции), указанная в инвойсах, не может быть принята во внимание при расчете налогооблагаемой базы для налога на прибыль, взимаемого на территории РФ.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что Московский филиал "АДО Гардинеиверке ГМБХ и Ко КГ" является частью компании "АДО Гардинеиверке ГМБХ и Ко КГ." (заявитель), ведет собственный баланс, который является частью торгового баланса заявителя. Все объекты имущества, а также доходы и расходы, приходящиеся на деятельность филиала, формируют торговый баланс заявителя. В связи с этим передача продукции между головным офисом, находящимся на территории Германии, и филиалом рассматривается как передача внутри компании и осуществляется по полной производственной себестоимости (производственная себестоимость равна сумме фактических затрат, которые прямо или косвенно участвовали при производстве товара).

Суд установил, что передача продукции со склада головного офиса, находящегося на территории Германии, на склад филиала происходила на основании инвойсов, которые представлялись Инспекции в ходе налоговой проверки, что подтверждается сопроводительными письмами заявителя и не оспаривается налоговым органом.

Суд дал оценку инвойсам как надлежащим первичным документом, на основании которых осуществлялся бухгалтерский учет в филиале, подтверждающим размер производственной себестоимости передаваемой продукции филиалу от головного предприятия. Переданная филиалу продукция учитывалась в активе его баланса по указанной в инвойсе производственной себестоимости, увеличенной на стоимость расходов, связанных с ввозом продукции на территорию РФ, в том числе, на размер уплачиваемых при ввозе на территорию РФ таможенных пошлин и стоимости услуг таможенных брокеров.

Суд правомерно указал на то, что документы, оформляемые при производстве продукции и подтверждающие ее производственную себестоимость, относятся к деятельности, осуществляемой на территории Германии и регулируемой немецким законодательством.

Согласно пункту 3 статьи 7 "Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 29.05.1996, ратифицированного Федеральным законом РФ от 18.12.1996 N 158-ФЗ (далее - Соглашение), при исчислении прибыли постоянного представительства расходы, понесенные для нужд такого постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, подлежат вычету независимо от того, возникли ли они в государстве, в котором расположено постоянное представительство, или где-либо в другом месте.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ положения названного Закона распространяются на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Действие названного Закона распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций. В Законе "О бухгалтерском учете" отсутствуют прямые положения о том, что термин "организация" распространяется как на организации, являющиеся таковыми по законодательству РФ, так и на филиалы и представительства иностранных организаций.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса определено, что под термином "организации" подразумеваются: организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, Закон "О бухгалтерском учете" устанавливает правила и требования как общие для российских организаций и филиалов и представительств иностранных организаций, так и специальные требования для российских организаций, не распространяющиеся на филиалы и представительства иностранных организаций.

В соответствии с пунктом 2 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфином России от 29.07.1998 N 34н, филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

В силу требований пункта 1 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

В соответствии со статьей 1 действовавшего в 2001 году Закона РФ от 21.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через свои филиалы и представительства, являлись плательщиками налога на прибыль.

В силу статьи 8 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог на прибыль в 2001 году рассчитывался на основании данных бухгалтерского учета.

Пунктом 3.1.7 Инструкции от 16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" операции, учитываемые постоянным представительством, должны включать все издержки и доходы, за которые оно несет ответственность, как на территории Российской Федерации, так и за границей. Эти операции включают все товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые головным офисом иностранного юридического лица или другими его обособленными подразделениям: постоянному представительству в Российской Федерации, а также товары, наличные средства, другие активы и услуги, предоставляемые этим постоянным представительством головному офису или другим обособленным подразделениям иностранного юридического лица.

Имущество, передаваемое головным офисом постоянному представительству, учитывается последним по стоимости этого имущества у головного офиса на момент передачи с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке установке, таможенных платежей и других затрат.

Суд пришел к правильному выводу о том, что первичный документ, подтверждающий стоимость имущества, переданного головным офисом, в соответствии с пунктом 3.1.7 Инструкции N 34 должен быть составлен именно головным офисом, и содержать данные о стоимости этого имущества по данным головного офиса. Суд установил соблюдение заявителем требований вышеназванных норм права и указал на подтверждение таможенными декларациями фактического перемещения товаров, готовой продукции и иных материальных ценностей, что Инспекцией не оспаривается.

Аналогично операциям, имевшим место в 2001 году, передача товаров, готовой продукции и иных материальных ценностей со склада в Германии на склад в Москве в 2002 году осуществлялась заявителем на основании инвойсов.

В 2002-2003 годах налог на прибыль исчислялся по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых в соответствии с 25 главой Налогового кодекса.

В соответствии с особенностями, установленными подпунктом 1 пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса в целях налогообложения иностранному юридическому лицу, осуществляющему деятельность в РФ через свое представительство необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством и расходов, произведенных представительством. Необходимость подтверждения расходов головного офиса на производство готовой продукции в Налоговом кодексе отсутствует. Подтверждение расходов представительства является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Суд установил, что документальное оформление операций, осуществляемых филиалом заявителя соответствовало вышеназванным законодательным требованиям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 "Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" в случае, если предприятие одного Договаривающегося Государства осуществляет свою деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство, то к этому постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно осуществляло такую же или аналогичную деятельность при таких же или аналогичных условиях, будучи самостоятельным предприятием и полностью независимым от предприятия, постоянным представительством которого оно является.

Поскольку московский филиал заявителя, не осуществлял самостоятельного производства в спорный период, то при расчете налога на прибыль, подлежащего уплате на территории РФ, учитывая приведенные нормы Соглашения, должны быть вычтены расходы, соответствующие расходам самостоятельного юридического лица, которое осуществляло бы закупку товаров у заявителя и ввозило бы их на территорию РФ. Суд, анализируя характер хозяйственных операций Заявителя, установил, что товары, готовая продукция и другие материальные ценности, передавались головным офисом филиалу по себестоимости, а не по продажной цене.

Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Поскольку текст Соглашения на протяжении периода 2001-2003 годов не изменялся, прекращение взимания налога на прибыль в РФ на основании Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и введение в 2002 году соответствующей главы в Налоговый кодекс РФ, при том, что Налоговый кодекс не изменил принципы налогообложения иностранных организаций на территории РФ по сравнению с Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций", не может служить достаточным основанием для изменения методов расчета налогооблагаемой на территории РФ прибыли заявителя.

Довод Инспекции о том, что инвойс не относится к первичным документам, подтверждающим факт осуществления конкретных финансово-хозяйственных операций, связанных с осуществлением расходов головного офиса иностранной организации, поскольку такой документ содержит только информационный характер суммовых показателей размера производственной себестоимости передаваемой продукции, правомерно отклонен судом.

Инвойсы, представленные к налоговой проверке и в судебное заседание, содержат все показатели, необходимые при оформлении первичных документов как в соответствии с международными стандартам финансовой отчетности, так и в соответствии с требованиями российского законодательства о бухгалтерском учете, а именно: наименование документа, номер и дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (как в денежном, так и натуральном выражении).

Материалами дела подтверждено и судом установлено, что передача товаров (готовой продукции) в Россию осуществлялась по производственной их себестоимости.

Суд правомерно сослался при проверке названного довода на пункт 3.1.7 Инструкции N 34, подпункт 1 пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса, пункт 2 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения, обоснованно указав на то, что при расчете налогооблагаемой прибыли представительства иностранной организации требуется подтвердить именно величину производственной себестоимости, что и сделано заявителем.

Суд установил, что при расчете расходов, изъятых из числа уменьшающих налогооблагаемую прибыль, Инспекцией учтена складская стоимость реализованных товаров или готовой продукции. Стоимость товарно-материальных ценностей, передаваемых головным офисом представительству на территории РФ в соответствии с российским законодательством, подлежала учету по стоимости, включавшей таможенные пошлины, сборы и иные расходы, связанные с таможенным оформлением, что выполнено заявителем.

Кроме того, при расчете стоимости ТМЦ, изымаемых из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, Инспекцией учтена полная стоимость ТМЦ, включая таможенные расходы, обоснованность которых налоговым органом не оспаривается, что свидетельствует о неправомерном расчете налоговым органом размера расходов. При этом Инспекция не приняла во внимание, что заявитель реализовывал в 2002-2003 годах ввезенный в Российскую Федерацию в 2001 году товар и готовую продукцию головного предприятия. Соответственно, уменьшение изымаемых расходов должно иметь место на величину таможенных расходов, проведенных в 2001 году и относящихся к товарам и готовой продукции реализованным в 2002-2003 годах.

Выводы суда, изложенные в решении суда от 19.10.2005, не противоречат рекомендациям Управления МНС России по г. Москве, изложенным в письме от 27.01.2004 N 26-12/05330.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют требованиям Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций, Закона "О бухгалтерском учете", Инструкции "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" от 16.06.1995 N 34, п. 2 ст. 247, подп. 1 п. 1 ст. 307 НК РФ, и положениям Соглашения от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы на имущество", а также фактическим обстоятельствам дела. Нормы материального права применены судом правильно. Нарушений норм процессуального законодательства не установлено.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.10.2005 по делу N А40-39972/05-76-341 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 47 по г. Москве - без удовлетворения.