Иностранный учредитель дал в долг
О том, в каких размерах фирма может учесть проценты по займам и кредитам при расчете налога на прибыль, мы рассказывали в ПБ N 3 в статье "Расплачиваемся за кредит". Однако у компаний с участием иностранного капитала есть дополнительные ограничения.
Налоговому учету процентов по долговым обязательствам посвящена статья 269 Налогового кодекса. В пункте 1 названной статьи сформулировано правило, общее для всех фирм. Согласно ему организации могут включать в расходы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам только в определенных пределах. Их значение может зависеть от средней процентной ставки по взятым фирмой на сопоставимых условиях кредитам, а может равняться ставке рефинансирования ЦБ, умноженной на 1,1 (для рублевых обязательств), или 15 процентам годовых (для валютных займов).
Налоговики всех стран...
А вот в пунктах 2-4 статьи 269 Налогового кодекса прописаны и другие ограничения по сумме процентов. Однако относятся они только к фирмам, в капитале которых доля иностранной компании прямо или косвенно составляет более 20 процентов. Как известно, косвенное владение определяется как произведение долей участия. То есть если компании А принадлежит 60 процентов компании В, а компания В является собственником 40 процентов компании С, то считается, что доля участия компании А в компании С составляет 24 процента (60% х 40% = 24%).
Ограничения, о которых пойдет речь, предусмотрены налоговыми законами многих стран мира и называются правилами "тонких процентов", или "недостаточной (тонкой) капитализации" (thin capitalization). Основная цель этих ограничений - борьба с минимизацией налогов, которые могут применять международные компании. Схема уменьшения налоговых платежей, против которой направлены правила "тонких процентов", заключается в следующем.
Иностранная компания, которая частично или полностью владеет российским юрлицом, выдает ему заем (его называют контролируемой задолженностью). Данные средства превышают размер собственных средств российской фирмы. В результате у дочерней компании возникает право перечислять "материнской" организации за границу значительные суммы в качестве процентов по долгу. Таким образом, получается, что по сути суммы дивидендов иностранной фирмы от деятельности российской "дочки" выводятся из страны под видом процентов по займу. В этом случае, во-первых, уменьшается база по налогу на прибыль российской компании, а во-вторых, применяются положения международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые зачастую предусматривают для доходов в виде процентов, полученных из другой страны, пониженную ставку налога.
Все под контролем
Итак, теперь определим, к каким именно займам применяется правило "тонких процентов". До 2006 года был лишь один вид таких долговых обязательств. К нему относились займы, полученные российской фирмой непосредственно от иностранной компании, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала заемщика.
С 1 января 2006 года в связи с вступлением в действие поправок, утвержденных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, требования ужесточились и к контролируемой задолженности стали относиться еще два вида долговых обязательств.
Во-первых, это деньги, полученные в долг от другой российской компании, если эта компания является аффилированной по отношению к иностранной компании, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала заемщика. Понятие аффилированного лица раскрыто в статье 4 Закона от 22 марта 1991 г. N 948-1 и в общем подразумевает владение более чем 20 процентами уставного капитала другой фирмы. То есть на деле к этой категории относятся займы, полученные от "сестринских" российских компаний, у которых общий иностранный владелец.
Во-вторых, контролируемой будет считаться та задолженность российской фирмы, по которой указанные выше иностранная "материнская" или российская "сестринская" организации выступают гарантами или поручителями.
Формула счастья
Наконец, перейдем непосредственно к способу расчета величины предельных процентов по контролируемой задолженности, которую разрешено включать в расчет налога на прибыль.
Начнем с того, что данный порядок применяется исключительно при условии, что контролируемая задолженность превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний - в 12,5 раза) сумму собственного капитала должника. Если это так, то для расчета предельной суммы процентов, которые можно вычесть из базы по налогу на прибыль, применяют специальную формулу. Все показатели рассчитываются на конец отчетного (налогового) периода, а коэффициент в формуле принимается равным 12,5 для банков и лизинговых компаний и 3 для всех остальных фирм.
Однако правила расчета предельных процентов, установленные пунктами 1 и 2 статьи 269 Налогового кодекса необходимо применять в комплексе. Рассчитать нужно предел по каждому пункту, а затем при расчете налога на прибыль можно будет учесть лишь наименьшую из разрешенных сумм.
А сейчас мы подошли к самой сути правил "тонких процентов". В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса суммы процентов, превосходящие значение, вычисленное по формуле, приравниваются к дивидендам. А следовательно, эти "мнимые" дивиденды не только не признаются расходами по налогу на прибыль, но и будут облагаться налогами как дивиденды.
Пример
Обратите внимание, что к дивидендам приравнивается только превышение над величиной, рассчитанной согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ. А вот при расчете налога на прибыль учитываются оба предела (п. 1 и 2 ст. 269 НК РФ). Допустим, всего в данном отчетном периоде фирма начислила процентов по контролируемым долговым обязательствам на сумму 1000 руб. После расчета получилось, что согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ ограничение равно 500 руб., а по пункту 2 статьи 269 Кодекса - 700 руб. При таких условиях к дивидендам будет приравнена сумма в 300 руб., в то время как в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить расходы лишь в сумме 500 руб.
Особые условия
Говорят, что из любого правила есть исключения. Существуют они и в отношении правил "тонких процентов". Дело в том, что у России более чем с 60 странами заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения. И некоторые из этих документов предусматривают запрет на применение правил "тонких процентов". В этом случае н
