НДС: старый и новый порядок налогообложения авансов. Сходства и различия (Т.А. Сычева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2006 г.)

НДС: старый и новый порядок налогообложения
авансов. Сходства и различия

Несмотря на существенные изменения, произошедшие в порядке исчисления и уплаты НДС с 1 января 2006 года, в отношении авансов подход к уплате данного налога остался прежним.

Прежние правила...

Действия налогоплательщика при получении аванса в счет предстоящей отгрузки в 2006 году будут такими же, как и прежде. НДС при отгрузке нужно начислять со всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) или переданных имущественных прав с одновременным вычетом сумм налога, начисленного ранее при получении аванса.

Сохранился и порядок оформления счетов-фактур в такой ситуации. Если налогоплательщик получает денежные средства в виде аванса в счет предстоящих поставок, он должен составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в Книге продаж в периоде получения данного аванса. При отгрузке товаров в счет данного аванса выписывается новый счет-фактура, который также регистрируется в Книге продаж. Одновременно первый счет-фактура, ранее выписанный на аванс, регистрируется в Книге покупок. В этом случае особое значение приобретает соблюдение условия о заполнении в счете-фактуре, выставленном продавцом, строки 5, в которой должны указываться номера платежно-расчетных документов, подтверждающих получение предоплаты.

Как и раньше, авансы облагаются НДС по расчетным ставкам (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок по-прежнему не включаются и в суммы ее выручки для расчета соблюдения ее лимита, предусмотренного для целей статей 145 и 163 Налогового кодекса.

Однако на этом сходство нового и старого порядков налогообложения авансов заканчивается. Что же изменилось?

...И перемены

Теперь авансы облагаются НДС не на основании статьи 162 Налогового кодекса об особенностях определения налоговой базы, а согласно статье 167 кодекса о моменте ее определения. Последним в случае предоплаты будет считаться день полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Тем самым узаконена давно оспариваемая налогоплательщиками норма о включении авансов в налоговую базу по НДС без возникновения самого объекта налогообложения - факта реализации. Однако не это самое главное во внесенных поправках. Тем более что после рассмотрения данного спора Высшим Арбитражным Судом (постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02) и Конституционным Судом РФ (определение от 04.03.2004 N 148-О) вопрос был решен однозначно: получение аванса обязывает заплатить НДС.

Перенос обязанности по уплате НДС с авансов в статью 167 Налогового кодекса с одновременным исключением из последней пункта с определением понятия оплаты создал определенные трудности. Так, при налогообложении авансов по правилам статьи 162 кодекса в налоговую базу по НДС попадали только авансы, полученные в денежной форме. В статье же 167 кодекса отсутствует упоминание о налогообложении предоплаты исключительно в денежной форме.

В настоящее время налоговые органы при рассмотрении вопроса о понимании термина "оплата" для целей главы 21 Налогового кодекса предлагают руководствоваться нормами гражданского законодательства. В частности, в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202 указано, что, согласно пункту 1 статьи 423 Гражданского кодекса, договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Юридические и физические лица имеют право предусмотреть в договоре между продавцом и покупателем любую форму расчетов. Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 Гражданского кодекса покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено кодексом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Следовательно, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Поэтому оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса признается получение продавцом денежных средств или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству, в том числе и в форме, отличной от денежной. Это означает, что с 2006 года налог на добавленную стоимость должен уплачиваться, например, с авансов, полученных в виде векселей третьих лиц, иных ценных бумаг, исходя из их стоимости, оговоренной сторонами.

"Льготники" и "пострадавшие"

Главным нововведением для всех экспортеров стало то, что, согласно новой редакции статьи 167 Налогового кодекса, с 1 января 2006 года отменена обязанность по уплате ими налога на добавленную стоимость при получении авансов в счет предстоящего экспорта. Теперь экспортерам платить налог придется только в случае непредставления в течение 180 дней с момента отгрузки товаров в налоговые органы пакета подтверждающих экспорт документов.

Помимо экспортеров право не уплачивать НДС с авансов предоставлено также изготовителям товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Такие налогоплательщики могут воспользоваться этим правом по своему желанию, начислив НДС к уплате только после отгрузки своей продукции покупателям. Однако необходимо соблюдение целого ряда обязательных условий:

- такие товары (работы, услуги) должны не только фактически иметь длительный цикл изготовления, но и быть включенными в перечень, определяемый Правительством РФ;

- налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций;

- при получении любого аванса налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (либо его копия, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг);

- документ, подтверждающий длительность производственного цикла, должен содержать наименование, срок изготовления, наименование организации-изготовителя и выдаваться федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа (в настоящее время - Министерство промышленности и энергетики РФ).

Кроме того, налогоплательщикам, пожелавшим воспользоваться такой непростой "льготой", следует учитывать, что и суммы входного НДС в этом случае они смогут предъявить к вычету только в момент определения налоговой базы, то есть после отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю и начисления с них НДС к уплате.

В заключение можно отметить, что перемены в 21-й главе Налогового кодекса могут затронуть интересы налогоплательщиков, которые совершают операции, не подлежащие налогообложению НДС (освобожденные от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 кодекса не является территория России. Ранее авансы, получаемые такими лицами по указанным операциям, не облагались НДС на основании пункта 2 статьи 162 кодекса. Теперь же, как отмечено выше, обязывающая уплачивать налог с авансов норма перенесена в статью 167 кодекса, в которой отсутствует норма, аналогичная по содержанию пункту 2 статьи 162 кодекса.

Таким образом, формально Налоговый кодекс не предусматривает возможности не облагать НДС авансы, полученные под операции, сама реализация которых не облагается налогом, что с экономической точки зрения не совсем логично. Как разрешится данная коллизия на практике, покажет время.

Т.А. Сычева,

юрист компании "Гарант"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2006 г.