Комментарий к письму Минфина РФ от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31 "О порядке применения пункта 10 статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ" (И.В. Антоненко, "Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 10 февраля 2006 г. N 03-04-15/31
"О порядке применения пункта 10 статьи 2 Федерального закона
от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ"

Комментируемый документ будет интересен тем организациям и предпринимателям, которые до 1 января 2006 года определяли налоговую базу по НДС на день отгрузки товаров (работ, услуг). "Переходный" порядок, в соответствии с которым такие плательщики НДС могут в I квартале текущего года принимать к вычету налог, учтенный в составе кредиторской задолженности, изложен в пункте 10 статьи 2 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ довольно скупо. В связи с этим не только у фирм и предпринимателей, но и у налоговых работников возникают вопросы по его применению.

Минфин России в своем письме от 10.02.2006 N 30-04-15/31, отвечая на запрос Федеральной налоговой службы, разъяснил, в какой сумме можно применить налоговый вычет, если оплаченный в течение налогового периода НДС будет меньше или больше суммы налога, подлежащей вычету в соответствии с установленным "переходным" порядком. Кроме того, финансисты указали, когда можно принять к вычету НДС по частично оплаченному основному средству или нематериальному активу, который не был принят к вычету до 1 января 2006 года.

Неравномерный вычет "переходного" НДС

Организации и предприниматели, которые в прошлом году считали НДС "по отгрузке", смогут принять к вычету налог по кредиторской задолженности в период с 1 января по 30 июня 2006 года равными долями по налоговым периодам. То есть в размере 1/6 суммы НДС по кредиторской задолженности (если налоговый период - календарный месяц) или в размере 1/2 суммы НДС по кредиторской задолженности (если налоговый период - квартал).

В письме N 30-04-15/31 Минфин указал, что даже в том случае, если по итогам налогового периода НДС, который подлежит списанию в соответствии с "переходным" порядком, окажется больше суммы налога по оплаченной кредиторской задолженности, применить вычет можно будет именно в размере первого.

Пример 1

ООО "Корвет" до 2006 года определяло налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров. Сумма кредиторской задолженности, выявленной организацией в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2005 года, составила 213 580 руб. (в т. ч. НДС - 32 580 руб.).

Налоговым периодом по НДС для "Корвета" является месяц.

Сумму налога по кредиторской задолженности, которую можно принимать к вычету ежемесячно, бухгалтер "Корвета" рассчитал так:

32 580 руб. x 1/6 = 5430 руб.

В январе 2006 года организация погасила прошлогодний долг перед поставщиком в размере 23 600 руб. (в т. ч. НДС - 3600 руб.).

Хотя сумма оплаченного НДС в первом налоговом периоде 2006 года составляет всего 3600 руб., "Корвет" может принять к вычету в январе 2006 года "переходный" налог в сумме 5430 руб.

При этом оставшаяся сумма НДС по кредиторской задолженности составит:

32 580 руб. - 5430 руб. = 27 150 руб.

Вполне вероятна и другая ситуация - налог по оплаченной в течение налогового периода кредиторской задолженности превысит сумму НДС, которую можно принять к вычету на основании "переходного" порядка. В каком размере фирма или предприниматель может в таком случае произвести налоговый вычет?

Закон N 119-ФЗ никаких исключений для подобных ситуаций не предусматривает. Однако Минфин не возражает против того, чтобы организации и предприниматели принимали к вычету фактически уплаченный налог на добавленную стоимость. При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что перерасчет размера долей неоплаченных сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих равномерному вычету в последующих налоговых периодах, производить не нужно.

При применении рекомендованного финансистами порядка вычета НДС у организаций и предпринимателей разногласий с налоговыми инспекторами возникнуть не должно, так как ФНС довела разъяснения Минфина до сведения своих подчиненных.

Пример 2

Продолжим пример 1.

В феврале 2006 года "Корвет" погасил часть выявленной в ходе проведенной инвентаризации кредиторской задолженности в размере 118 000 руб. (в т. ч. НДС - 18 000 руб.).

На основании разъяснений Минфина организация применила в феврале 2006 года налоговый вычет в сумме 18 000 руб.

При этом НДС по кредиторской задолженности, еще не принятый к вычету, составил:

32 580 руб. - 5430 руб. - 18 000 руб. = 9150 руб.

Минфин обратил в письме особое внимание организаций и предпринимателей на то обстоятельство, что общая сумма "переходного" НДС, предъявляемая к вычету, не может превысить сумму налога, который учтен в составе кредиторской задолженности, сформированной по состоянию на 31 декабря 2005 года.

Пример 3

Продолжим пример 2.

В марте 2006 года "Корвет" погасил прошлогодний долг перед поставщиком в размере 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.).

По итогам этого месяца организация приняла к вычету НДС в размере 5430 руб. И налог по кредиторской задолженности, еще не принятый к вычету, составил:

32 580 руб. - 5430 руб. - 18 000 руб. - 5430 руб. = 3720 руб.

Именно на эту сумму (3720 руб.) "Корвет" применил налоговый вычет в апреле 2006 года.

НДС, оставшийся в составе кредиторской задолженности, в сумме 5580 руб. (32 580 - 3600 - 18 000 - 5400) был оплачен в мае 2006 года. Однако ни в мае, ни в июне "Корвет" уже не может принимать к вычету "переходный" НДС в размере рассчитанной доли.

Итак, в течение первого полугодия 2006 года "Корвет" производил налоговые вычеты в следующем порядке:

налоговый период (месяц) 2006 года	сумма НДС, фактически уплаченная (руб.)	сумма НДС, принимаемая к вычету (руб.)
Январь	3600	5430
Февраль	18 000	18 000
Март	5400	5430
Апрель	-	3720
Май	5580	-
Июнь	-	-

Если основное средство частично оплачено в прошлом году

Организации и предприниматели нередко покупают основные средства (нематериальные активы) в рассрочку. При этом может получиться так, что приобретенное в 2005 году основное средство не было оплачено полностью. Неоплаченная часть НДС по основному средству в таком случае попадет в состав кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года. При этом налогоплательщик, который в 2005 году рассчитывал НДС "по отгрузке", сможет принять данный налог к вычету по правилам переходного периода в первом полугодии 2006 года.

Но в то же время у него возникнет вопрос, как быть с не принятым к вычету НДС, относящимся к произведенной в прошлом году частичной оплате? Дело в том, что на основании пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса принимать к вычету НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам можно в полном объеме после их постановки на учет. Эту норму налоговые специалисты, как и работники финансового ведомства, трактуют следующим образом. Принимать НДС к вычету частями, пропорционально доле стоимости основного средства, оплаченной продавцу, налогоплательщик не вправе, вычет возможен только в общей сумме после полного погашения задолженности перед поставщиком (см., например, письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886*(1), Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-11/210).

Данная позиция, как правило, не находила поддержки у арбитров: они разрешали ставить к вычету НДС по принятому на учет основному средству частично по мере оплаты (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 02.02.2005 N Ф09-38/05-АК, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2005 N А05-1649/05-13, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2005 N Ф04-5315/2005(14063-А27-25)), ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2004 N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1). Правда, были и судебные решения не в пользу налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А56-17988/2004).

Но как бы там ни было, у налогоплательщиков, которые не собираются отстаивать свою позицию в суде, по состоянию на 1 января 2006 года будет числиться НДС по основному средству, не принятый к вычету, но оплаченный. И, как справедливо указывает Минфин в письме N 30-04-15/31, статьей 2 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения вычетов по такому НДС не установлен. Как же быть?

По мнению специалистов финансового ведомства, данные суммы НДС можно будет принять к вычету в том налоговом периоде, в котором будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по кредиторской задолженности по основным средствам, числящейся по состоянию на 31 декабря 2005 года. Как применять это указание на практике, проиллюстрирует следующий пример.

Пример 4

ООО "Фрегат" до 2006 года определяло налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров. В ноябре 2005 года организация приобрела основное средство по цене 708 000 руб. (в т. ч. НДС - 108 000 руб.). Оно было принято на учет и частично оплачено в сумме 413 000 руб. (в т. ч. НДС - 63 000 руб.) также в ноябре 2005 года. НДС в размере 63 000 руб., перечисленный "Фрегатом" поставщику основного средства в составе частичной оплаты, не предъявлялся к вычету до 1 января 2006 года.

Сумма выявленной организацией в результате инвентаризации кредиторской задолженности за основное средство по состоянию на 31 декабря 2005 года составила 295 000 руб. (в т. ч. НДС - 45 000 руб.).

Налоговым периодом по НДС для "Фрегата" является месяц.

Сумму налога по кредиторской задолженности, которую можно принимать к вычету ежемесячно, бухгалтер "Фрегата" рассчитал так:

45 000 руб. x 1/6 = 7500 руб.

В январе 2006 года организация погасила кредиторскую задолженность в размере 212 400 руб. (в т. ч. НДС - 32 400 руб.). На основании разъяснений Минфина "Фрегат" принял в этом месяце к вычету "переходный" налог в сумме 32 400 руб.

В феврале 2006 года "Фрегат" заплатил поставщику основного средства 35 400 руб. (в т. ч. НДС - 5400 руб.). В этом месяце организация произвела налоговый вычет на сумму 7500 руб.

Не принятая к вычету сумма НДС по кредиторской задолженности составила:

45 000 руб. - 32 400 руб. - 7500 руб. = 5100 руб.

В марте 2006 года "Фрегат" не погашал долг перед поставщиком основного средства.

В этом месяце бухгалтер организации принял к вычету оставшуюся часть НДС по кредиторской задолженности на сумму 5100 руб. Кроме того, на основании разъяснений Минфина "Фрегат" включил в налоговые вычеты в марте 2006 года НДС с частичной оплаты основного средства в размере 63 000 руб., который не был принят к вычету в 2005 году.

Итак, в течение первого полугодия 2006 года "Фрегат" принимал к вычету НДС по основному средству, частично оплаченному в 2005 году, в следующем порядке:

налоговый период (месяц) 2006 года	сумма НДС, фактически уплаченная (руб.)	сумма НДС, принимаемая к вычету (руб.)
Январь	32 400	32 400
Февраль	5400	7500
Март	-	68 100 (5100 + 63 000)
Апрель	-	-
Май	-	-
Июнь	-	-

Обратите внимание: принимаемые к вычету суммы НДС по кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года необходимо отражать по строке 190 раздела 2.1 декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н*(2).

И.В. Антоненко,

финансовый директор группы лизинговых компаний

"Северная Венеция" (Санкт-Петербург)

"Нормативные акты для бухгалтера", N 6, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НА" N 23, 2005.

*(2) Документ опубликован в "НА" N 3-4, 2006.