Как применять льготы по земельному налогу (Н.В. Голубева, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2006 г.)

Как применять льготы по земельному налогу

В прошлом номере мы рассказывали о порядке исчисления и уплаты земельного налога по правилам 31-й главы Налогового кодекса*(1). Какие льготы приобрели налогоплательщики земельного налога, а каких лишились, - попробуем разобраться.

Налогоплательщиками земельного налога признаются организации и граждане, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненно наследуемого владения. Такое определение содержит статья 388 Налогового кодекса.

Согласно статье 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки в пределах муниципальных образований, а также городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, где введен земельный налог в соответствии с требованиями главы 31 НК РФ.

Налоговая база по земельному налогу - это кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Льготы в виде полного освобождения от уплаты земельного налога, предоставленные определенным категориям налогоплательщиков, приведены в статье 395 НК РФ.

Кроме того, некоторые категории граждан имеют право уменьшить налоговую базу на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов Москвы и Санкт-Петербурга). На это указано в пункте 5 статьи 391 Налогового кодекса.

Льготы по земельному налогу, предусмотренные в статье 395 НК РФ

Очевидно, что не все категории налогоплательщиков, которые имели льготы по статье 12 Закона РФ от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю"*(2) (далее - Закон о плате за землю), сохранили это право согласно нормам статьи 395 НК РФ.

Однако следует иметь в виду, что пункт 2 статьи 387 НК РФ дает возможность представительным органам муниципальных образований и законодательным органам Москвы и Санкт-Петербурга устанавливать собственные налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе не облагаемую налогом сумму. При этом льготы, предусмотренные статьей 395 НК РФ, будут применяться независимо от того, упомянуты они в нормативном правовом акте представительного органа власти соответствующего муниципального образования (законе г. Москвы или Санкт-Петербурга) или нет.

Поговорим сначала о льготах, предоставленных организациям главой 31 Кодекса на федеральном уровне, и сравним их с льготами, которые действовали до 1 января 2006 года.

Если по земельному участку проходит государственная автомобильная дорога

Льгота по земельному налогу предоставляется организациям в отношении земельных участков, занятых государственными автомобильными дорогами общего пользования. Об этом гласит пункт 2 статьи 395 НК РФ.

Определение дороги дано в статье 2 Федерального закона от 10.12.95 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Это обустроенная или приспособленная и используемая для движения транспортных средств полоса земли либо поверхность искусственного сооружения. Дорога включает в себя одну или несколько проезжих частей, а также трамвайные пути, тротуары, обочины и разделительные полосы при их наличии. Согласно Конвенции о дорожном движении, заключенной в Вене 8 ноября 1968 года и ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.74 N 5938-VIII, термин "дорога" означает всю полосу отвода любой дороги или улицы, открытой для движения.

Обратите внимание: льгота предоставляется на земли, занятые государственными автомобильными дорогами общего пользования и установленными полосами отвода этих дорог. Ведомственные и частные автомобильные дороги подлежат налогообложению земельным налогом в общеустановленном порядке. Классификацию автомобильных дорог в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.12.91 N 61 см. на схеме.

Напомним, что Закон о плате за землю освобождал от уплаты налога земли, занятые федеральными автомобильными дорогами общего пользования (п. 12 ст. 12). Земли, занятые территориальными автомобильными дорогами общего пользования, облагались земельным налогом в общеустановленном порядке.

Схема.

Классификация автомобильных дорог

                         /----------------------\

                         | Автомобильные дороги |-------------\

                         \----------------------/             |

/----------------------------\ /----------------------\ /---------------\

| Дороги общего пользования  | | Ведомственные дороги | | Частные дороги|

|(внегородские  автомобильные| \----------------------/ \---------------/

|дороги,   которые   являются|

|государственной   собствен- |

|ностью России)              |-----------------\

\----------------------------/                 |

/-----------------------\          /-----------------------------------\

|  Федеральные дороги   |          | Дороги в собственности субъектов  |

|(дороги  в  федеральной|          |        Российской Федерации       |

|собственности)         |          \-----------------------------------/

\---------------------------------------------------\

/----------------------------------\  /---------------------------------\

|    Магистральные дороги          |  |          Прочие дороги          |

|- соединяющие столицу   России  со|  |- соединяющие между собой столицы|

|столицами независимых  государств,|  |республик в составе России, адми-|

|столицами республик  в     составе|  |нистративные центры краев, облас-|

|России, административными центрами|  |тей, а также эти города с ближай-|

|краев и областей                  |  |шими административными   центрами|

|- обеспечивающие международные ав-|  |автономных образований.          |

|тотранспортные связи              |  | При отсутствии автомобильной до-|

\----------------------------------/  |роги от сети федеральных дорог от|

                                      |административных центров к  феде-|

                                      |ральным дорогам относятся   авто-|

                                      |мобильные дороги от этих  центров|

                                      |до аэропортов, морских,    речных|

                                      |портов, железнодорожных станций. |

                                      \---------------------------------/

Льготы для организаций и учреждений уголовно-исполнительной системы

Организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России освобождаются от уплаты земельного налога в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на них функций. Основание - пункт 1 статьи 395 НК РФ. Перечень предприятий, учреждений и организаций, входящих в уголовно-исполнительную систему, утвержден постановлением Правительства РФ от 01.02.2000 N 89, а задачи, возложенные на них, - Законом РФ от 21.07.93 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" (далее - Закон N 5473-1).

Иными словами, не подлежат налогообложению земельные участки, предоставленные для непосредственного выполнения возложенных на указанные организации и учреждения задач, установленных Законом N 5473-1.

Напомним, что Закон о плате за землю предоставлял учреждениям и органам уголовно-исполнительной системы налоговую льготу по земельному налогу.

Льготы для религиозных организаций

Как определено пунктом 4 статьи 395 НК РФ, льгота по земельному налогу предоставляется религиозным организациям в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.

Напомним, что включает в себя понятие "религиозная деятельность". Для этого обратимся к пункту 1 статьи 6 Федерального закона от 26.09.97 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях" (далее - Закон N 125-ФЗ). В нем сказано, что к религиозной деятельности, в частности, относится совершение богослужений, других религиозных обрядов и церемоний, обучение религии и религиозное воспитание своих последователей.

Под религиозной организацией понимается добровольное объединение граждан нашего государства, иных лиц, постоянно и на законных основаниях проживающих в России, образованное в целях совместного исповедания и распространения веры. При этом такое объединение должно быть зарегистрировано в установленном законом порядке в качестве юридического лица. Об этом говорится в статье 8 Закона N 125-ФЗ.

Кстати.
О народных художественных промыслах

Народным художественным промыслом в соответствии с Федеральным законом от 06.01.99 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (далее - Закон N 7-ФЗ) признается деятельность по созданию художественных изделий утилитарного, декоративного назначения. Данная деятельность осуществляется на основе коллективного освоения и преемственного развития традиций народного искусства в определенной местности в процессе творческого труда мастеров народных художественных промыслов.

Этим же законом определяется и место традиционного бытования народного художественного промысла. Это территория, в пределах которой исторически сложился и развивается в соответствии с самобытными традициями народный художественный промысел, существует его социально-бытовая инфраструктура и могут находиться необходимые сырьевые ресурсы. Законом N 7-ФЗ установлено, какие организации относятся к организациям народных художественных промыслов. Это организации, у которых доля изделий народных художественных промыслов в общем объеме выпуска товаров и услуг составляет не менее 50%.

Какая продукция является изделиями народных художественных промыслов, устанавливается на основании перечня, утвержденного приказом Минпромнауки России от 08.08.2002 N 226. В этот перечень входит 15 видов деятельности: художественная обработка дерева и других растительных материалов, производство художественной керамики, художественная обработка металлов, производство ювелирных изделий народных художественных промыслов и др.

К сооружениям религиозного назначения относятся культовые здания и сооружения, иные объекты, специально используемые для богослужений, молитвенных и религиозных собраний, религиозного почитания (паломничества), а также для профессионального религиозного образования.

Таким образом, от налогообложения освобождается весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено сооружение религиозного назначения. Наличие на данном участке строений иного назначения в этом случае роли не играет.

Религиозные организации вправе вести благотворительную деятельность как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций. Об этом сказано в пункте 1 статьи 18 Закона N 125-ФЗ. Согласно статье 1 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность организаций и граждан по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Принимая во внимание положение пункта 4 статьи 395 Кодекса, льготное налогообложение применяется в отношении принадлежащих религиозным организациям земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения благотворительного назначения.

Следует отметить, что до 2006 года от уплаты земельного налога были освобождены религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры. Основанием служил пункт 4 статьи 12 Закона о плате за землю.

Льготы для организаций народных художественных промыслов,
а также малочисленных народов Севера

Организации народных художественных промыслов имеют право на льготу по освобождению от уплаты земельного налога. Она предоставляется в отношении земельных участков, которые находятся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используются для производства и реализации изделий указанных промыслов. Это следует из пункта 6 статьи 395 НК РФ.

Кроме того, от уплаты земельного налога освобождаются граждане, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока, а также общины таких народов. Перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации утвержден постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255. Льгота применяется в отношении земельных участков, используемых такими налогоплательщиками для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов (п. 7 ст. 395 НК РФ).

Следует отметить, что в Законе о плате за землю норма о налоговой льготе для рассматриваемых категорий налогоплательщиков была сформулирована иным образом. Согласно пункту 2 статьи 12 этого закона от уплаты земельного налога освобождались предприятия и граждане, занимающиеся традиционными промыслами в местах проживания и хозяйственной деятельности малочисленных этнических групп, а также народными художественными промыслами и ремеслами в местах их традиционного бытования.

Новые льготы по земельному налогу

В статье 395 Кодекса упомянуты организации, льготы для которых ранее не были предусмотрены в статье 12 Закона о плате за землю. Так, в пункте 5 статьи 395 речь идет об общероссийских общественных организациях инвалидов, а в пункте 9 этой же статьи - о резидентах особых экономических зон (далее - ОЭЗ). Поговорим об этих льготах подробнее.

Льготы для общественных организаций инвалидов

От уплаты земельного налога освобождаются общероссийские общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%. Льгота предоставляется в отношении земельных участков, используемых такими организациями для осуществления уставной деятельности (ч. 1 п. 5 ст. 395 НК РФ). Она распространяется только на общественные организации инвалидов, имеющие статус общероссийских.

Не уплачивают земельный налог организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше организаций инвалидов, если выполняются такие условия:

- среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет не менее 50%*(3);

- доля инвалидов в фонде оплаты труда равна не менее 25%.

Это относится к земельным участкам, используемым для производства и (или) реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг. Исключение составляют участки, используемые для производства и реализации подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, для оказания брокерских и иных посреднических услуг, а также для производства и реализации товаров по перечню, устанавливаемому Правительством РФ.

Кроме того, от уплаты земельного налога освобождены учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные в части 1 пункта 5 статьи 395 НК РФ общероссийские общественные организации инвалидов. Льгота распространяется на земельные участки, используемые для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям. Льгота предоставляется на основании учредительных документов (решения учредителя о создании организации, устава, положения), в которых содержатся сведения о собственнике имущества данной организации и цели ее создания.

Льготы для резидентов особых экономических зон

Организациям - резидентам особых экономических зон льгота по земельному налогу, предусмотренная пунктом 9 статьи 395 НК РФ, предоставляется на срок до пяти лет с момента возникновения у них права собственности на земельный участок. Органы управления ОЭЗ передают сведения о регистрации организации в качестве резидента особой экономической зоны в налоговые органы, а также представляют копию соглашения по установленной форме.

Напомним, что порядок создания и функционирования ОЭЗ определен Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ). Решение о создании такой зоны на территориях субъекта Российской Федерации и муниципального образования принимает Правительство РФ. Следует учитывать, что со дня вступления в силу Закона N 116-ФЗ, то есть с 25 августа 2005 года, существование ранее созданных ОЭЗ и свободных экономических зон прекращается. Исключением являются ОЭЗ в Калининградской и Магаданской областях (ст. 40 Закона N 116-ФЗ).

Льгота введена с 1 января 2006 года.

Какие льготы утратили силу и что может быть предусмотрено
в муниципальных законах

Говоря о налоговых льготах, которые с 1 января 2006 года не предоставляются на федеральном уровне, прежде всего отметим льготы для организаций, обладающих объектами мобилизационного назначения, и научных организаций. Эти льготы были установлены ныне отмененными пунктами 3 и 8 статьи 395 НК РФ соответственно*(4).

Первая категория организаций была освобождена от уплаты земельного налога в отношении земельных участков, непосредственно занятых объектами мобилизационного назначения, а вторая - в отношении земельных участков, находящихся под зданиями, используемыми в целях научной деятельности. При этом научная организация должна была входить в состав следующих российских академий: Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук или Российской академии художеств.

Кроме того, утратили право на льготу многочисленные организации, указанные в статье 12 Закона о плате за землю. Среди них санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, профессиональные аварийно-спасательные службы, учреждения искусства и кинематографии.

В перечне льготных категорий налогоплательщиков, приведенном в главе 31 НК РФ, отсутствуют инвалиды, Герои Российской Федерации и Советского Союза, участники Великой Отечественной войны и многие другие. Правда, как уже было сказано, некоторые налогоплательщики - физические лица, упомянутые в пункте 5 статьи 391 НК РФ (Герои Советского Союза и Российской Федерации, инвалиды, ветераны Великой Отечественной войны и др.), вправе претендовать на не облагаемую налогом сумму в размере 10 000 руб. (п. 5 ст. 391 НК РФ).

Очевидно, что многие муниципалитеты воспользовались правом, предоставленным им пунктом 2 статьи 387 НК РФ. Они ввели на своей территории дополнительные налоговые льготы, в том числе для налогоплательщиков, не указанных в статье 395 НК РФ. Так, освобождены от уплаты земельного налога органы государственной власти Москвы в отношении земельных участков, используемых для выполнения возложенных на эти органы функций. Основание - пункт 1 статьи 3.1 Закона г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге".

В Москве земельный налог не уплачивают учреждения образования, здравоохранения, культуры, спорта и социального обеспечения, финансируемые из бюджетов различных уровней, организации судебной системы и др. А пункт 2 указанной статьи столичного закона позволяет инвалидам, Героям Советского Союза и Российской Федерации и некоторым другим категориям налогоплательщиков - физических лиц дополнительно уменьшить налоговую базу на 500 000 руб. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример 1

Гражданину А.А. Иванову, являющемуся Героем Российской Федерации, с 20 февраля 2006 года принадлежит на праве собственности земельный участок в Москве. Кадастровая стоимость участка - 1 000 000 руб. Ставка земельного налога в Москве - 1,5%.

Коэффициент использования земельного участка К2 равен 0,83 (10/12).

Налоговая база по участку составляет 406 700 руб. [(1 000 000 руб. - 10 000 руб. - 500 000 руб.) х 0,83].

Сумма налога к уплате по данному участку за 2006 год равна 6101 руб. (406 700 руб. х 1,5%).

Кроме того, в указанном московском законе содержится положение о том, что предоставленные им налоговые льготы не распространяются на земельные участки (части, доли), сдаваемые в аренду. Исключение составляют, в частности, учреждения образования, здравоохранения, культуры и спорта, финансируемые из федерального и московского бюджетов, а также органы судебной системы, если арендная плата в полном объеме поступает в доход федерального бюджета и бюджета Москвы.

Закон Санкт-Петербурга от 16.11.2005 N 611-86 "О земельном налоге в Санкт-Петербурге и о внесении дополнений в Закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах"", принятый на основании главы 31 НК РФ, также содержит расширенный перечень льготников - физических лиц. Это, например, граждане, уволенные с военной службы по достижении предельного возраста пребывания, и пенсионеры - в отношении земельных участков, не превышающих 25 соток. От уплаты земельного налога также освобождены органы государственной власти и созданные ими госучреждения, финансируемые за счет средств городского бюджета. Однако пункт 3 статьи 5 предусматривает, что налогоплательщики, освобожденные от земельного налога, при передаче земельных участков в аренду обязаны платить земельный налог.

Порядок определения налоговой базы налогоплательщиком, имеющим право на указанную льготу по земельному налогу, проиллюстрируем на примере.

Пример 2

Предположим, что государственное учреждение здравоохранения - городская больница, расположенное в Санкт-Петербурге, занимает земельный участок площадью 5 га и кадастровой стоимостью 5 000 000 руб. В Санкт-Петербурге земельный налог введен с 1 января 2006 года. Ставка земельного налога в отношении прочих земельных участков в соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона Санкт-Петербурга от 16.11.2005 N 611-86 составляет 1,5%. С 12 февраля 2006 года часть участка площадью 0,2 га сдана в аренду.

Доля облагаемой земельным налогом площади земельного участка равна 4% (0,2 га : 5 га х 100%).

Коэффициент использования земельного участка К2 - 0,92 (11/12).

Налоговая база равна 184 000 руб. (5 000 000 руб. х 4% х 0,92).

Сумма налога к уплате по сданному в аренду земельному участку за 2006 год - 2760 руб. (184 000 руб. x 1,5%).

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы РФ III ранга, Управление

администрирования ресурсных и имущественных налогов ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Исчисляем земельный налог по новым правилам" // РНК, 2006, N 4. - Примеч. ред.

*(2) Данный закон утратил силу, за исключением статьи 25, которая не применяется для целей исчисления и уплаты земельного налога. - Примеч. ред.

*(3) Подробнее о порядке расчета среднесписочной численности см. в статье "Как рассчитать среднюю численность работников (алгоритм расчета)" // РНК, 2005, N 13-14. - Примеч. ред.

*(4) Льготы для указанных категорий организаций утратили силу с 1 января 2006 года в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ, которым, напомним, была введена глава 31 НК РФ. - Примеч. ред.