Доплаты к больничным: налоговые последствия (М.А. Климова, "Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.)

Доплаты к больничным: налоговые последствия

С вступлением в силу Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" (далее - Закон N 180-ФЗ) размер пособия по временной нетрудоспособности, финансируемого Фондом социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), возрос до 15 000 руб. (за полный месяц болезни).

Но многие организации производят в рамках социального обеспечения работников доплаты сверх этой суммы до среднего заработка работников за счет собственных средств. В этом случае возможны два варианта доплат.

1. Доплата до средней заработной платы, если она превышает 15 000 руб./мес., но с учетом непрерывного стажа работников. При этом работникам причитаются (без учета особенностей, установленных для отдельных категорий работников и видов пособий) следующие размеры пособия (см. таблицу).

Размер пособия к выдаче	Группа работников
100% среднего заработка	Работники, имеющие непрерывный трудовой стаж 8 лет и более
80% среднего заработка	Работники, имеющие непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет; работники из числа круглых сирот, не достигшие 21 года, имеющие непрерывный трудовой стаж до 5 лет
60% среднего заработка	Работники, имеющие непрерывный трудовой стаж до 5 лет

2. Доплата до среднего заработка без учета непрерывного стажа. Работодатель может разработать также свою процентную шкалу, часто зависящую от стажа работы в организации.

Оба варианта имеют право на существование, и, что особенно важно, сумму доплаты можно относить к расходам для целей налогообложения прибыли. Ранее контролирующие органы высказывались против признания таких расходов в налоговом учете (см., например, письмо Минфина России от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36). Однако позднее их позиция изменилась, и уже в 2005 году вышел целый ряд писем, подтверждающих право налогоплательщика относить такие расходы на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (см., например, письма Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74, от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49, от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95).

Согласно ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Расходы эти оправданны, ведь установленный Законом N 180-ФЗ размер пособия по временной нетрудоспособности (15 000 руб.) - это не максимальный размер пособия, а только предел финансирования, который готов взять на себя ФСС РФ (см. ст. 3 Закона N 180-ФЗ).

Пример.

Банк осуществляет оплату больничных листов своих работников в зависимости от их стажа работы в банке в следующем порядке:

- при стаже до 1 года оплата осуществляется в порядке, установленном действующим законодательством, то есть не превышает 15 000 руб.;

- при стаже от 1 до 3 лет оплата больничных листов производится в размере до 75% среднемесячного заработка;

- при стаже свыше 3 лет оплата больничных листов осуществляется из расчета 100% среднемесячного заработка.

Доплата до фактического заработка двум последним категориям работников производится только за две недели больничного в год.

Порядок оплаты больничных листов оговорен в трудовых договорах, заключаемых банком со своими работниками, а также в Правилах внутреннего трудового распорядка.

Вся сумма доплаты может быть принята в расходы на оплату труда.

Принимая соответствующие суммы в затраты, налогоплательщик должен уплатить с них единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, а также взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в их пользу по трудовым договорам. При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом обложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

С учетом положений подпункта 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению единым социальным налогом сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, сумма, выплачиваемая работнику в случае временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с Законом N 180-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности, подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке (см. письмо Минфина России от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82).

С суммы доплаты в общеустановленном порядке взимается налог на доходы физических лиц, причем этот налог удерживается и с доплаты к пособию по беременности и родам, так как в силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые только в соответствии с действующим законодательством.

М.А. Климова

"Налоговый вестник", N 3, март 2006 г.