Обязанность уплачивать НДС возложена на организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. В рамках данного исследования нас будут интересовать две последние категории плательщиков НДС - индивидуальные предприниматели и физические лица, которые, не являясь индивидуальными предпринимателями, осуществляют перемещение товаров через российскую таможенную границу.
Отдельные специалисты в сфере налогов полагают, что любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.
Приведем следующие примеры.
Гражданин Макаров С.Б., пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкой электрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением и продажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частично непригодных изделий. В качестве индивидуального предпринимателя гражданин Макаров С.Б. не регистрировался.
Данный гражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и продаже продукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Гражданка Лебедева М.И., работающая учителем английского языка, кроме своей основной работы регулярно оказывает услуги в области обучения английскому языку (т.е. подрабатывает репетитором) физическим лицам. В качестве индивидуального предпринимателя гражданка Лебедева М.И. не регистрировалась.
Гражданка Лебедева М.И. должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Подобные ситуации грозят гражданам негативными последствиями. Если такие факты будут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, что граждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет. Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.
Однако если граждане не исполнят эти требования налоговиков в добровольном порядке, то прав на их автоматическое принудительное взыскание налоговики не получают. На основании п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) сумму недоимки по налогам или сборам и пени за несвоевременную уплату налога или сбора можно взыскать с физических лиц исключительно в судебном порядке. Данная норма распространяется и на предпринимателей, так как, согласно и Гражданскому, и Налоговому кодексам РФ, они являются в первую очередь физическими лицами, которые имеют особый статус (ведут предпринимательскую деятельность)*(1).
- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причем физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
- частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.
При этом необходимо отметить, что частные нотариусы, частные охранники и частные детективы в силу прямого указания закона не являются предпринимателями и только для целей налогообложения приравнены к таковым.
При неуплате таможенных пошлин, налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату таможенных пошлин, налогов.
При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено в ст. 145 НК РФ. Данный механизм является абсолютно новым, не имеющим аналогов в российском законодательстве по налогам и сборам. Более того, после изменений и дополнений, внесенных 29 мая 2002 г., порядок получения освобождения существенно упростился. По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако в отличие от неплательщиков НДС указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение.
Согласно ст. 145 НК РФ, индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. При этом следует иметь в виду, что с 1 января 2006 г. стать "неплательщиками" НДС смогут те, кто за три месяца выручит не более двух миллионов рублей (Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Этим же законом в два раза увеличена сумма выручки, при наличии которой сдавать отчетность и платить налог нужно не ежемесячно, а ежеквартально, т.е. с 2006 г. отчитываться ежеквартально станут и те предприниматели, чья ежемесячная выручка не превысит два миллиона рублей.
Данное положение не распространяется на предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Вместе с тем Конституционный Суд РФ в своем определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О указал, что эта норма не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами. В соответствии с данным определением лица, осуществляющие одновременную продажу как подакцизных товаров, так и иной продукции, имеют право на освобождение от НДС по этой иной продукции при осуществлении раздельного учета.
Освобождение также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение, письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Пример.
Предприниматель желает получить освобождение начиная с марта месяца. Для этого он должен подать заявление и соответствующие документы не позднее 20 марта. При этом исчисленная в установленном порядке выручка от реализации за декабрь, январь и февраль не должна превышать один миллион рублей.
Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Минфином России (см. с. 29; пока действует форма, утвержденная приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342).
Индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет ими утрачено.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:
- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей:
а) выписку из книги продаж,
б) выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций,
в) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;
- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
Если в течение периода, в котором индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила один миллион рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение.
В_______________________________
(наименование налогового органа)
от_______________________________
(наименование, Ф.И.О.
налогоплательщика)
_______________________________
(ИНН/КПП налогоплательщика)
_______________________________
(адрес налогоплательщика, тел.)
Уведомление
об использовании права на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога
на добавленную стоимость
В соответствии со статьей 145 Налогового кодекса Российской
Федерации уведомляю об использовании права на освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога
на добавленную стоимость ________________________________________________
_________________________________________________________________________
(наименование, Ф.И.О. налогоплательщика-заявителя)
на двенадцать последовательных календарных месяцев
начиная с ______________________.
(число, месяц, год)
1. За предшествующие три календарных месяца сумма выручки от
реализации товаров (работ, услуг) составила в совокупности _________ тыс.
рублей, в том числе _____________________________________________________
(указывается помесячно)
_________________________________________________________________________
2. Документы, подтверждающие соблюдение условий предоставления
освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных
с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, прилагаются
на ____ листах:
2.1. Выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации)
(в выписке должна быть отраженна сумма выручки от реализации товаров
(работ, услуг), заверенная печатью организации, подписями руководителя
и главного бухгалтера) на ____ листах
2.2. Выписка из книги продаж на ____ листах.
2.3. Выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных
операций (представляют индивидуальные предприниматели) на ____ листах.
2.4. Копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур
на ____ листах.
3. Деятельность по реализации подакцизных товаров и (или)
подакцизного минерального сырья в течение 3-х предшествующих
последовательных календарных месяцев отсутствует.
Руководитель организации,
индивидуальный предприниматель:__________________________________________
(подпись, Ф.И.О.)
М.П.
Главный бухгалтер________________________________________________________
(подпись, Ф.И.О.)
Дата "__" _________ 200_ г.
_________________________________________________________________________
отрывная часть
Отметки налогового органа о получении уведомления и
документов:
"Получено документов" ______________ М.П.
(число листов)
"__" ____________ 200_ г. _______________________________________________
(дата) (подпись, Ф.И.О. должностного лица
налогового органа)
Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае если налогоплательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.
Налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимается к вычету в порядке, установленном в ст. 171 и 172 НК РФ.
Рассмотренные положения ст. 145 НК РФ позволяют создать условия для отказа от многочисленных малоэффективных налоговых льгот для целого ряда мелких категорий налогоплательщиков НДС и специфических видов производства, а также для реального стимулирования развития малого бизнеса. Однако надлежащее выполнение названных задач в той форме, которая установлена в НК РФ, вряд ли возможно по ряду причин:
- сложен и трудоемок для плательщиков и налоговых органов контроль за правильностью применения такой льготы;
- добровольность освобождения от обязанности налогоплательщиков НДС заключает в себе опасность сокрытия действительных (легальных) оборотов по реализации товаров от налоговых органов и использования "теневых" способов расширения деятельности за границы освобождения от НДС.
Авторы Практической налоговой энциклопедии*(2) считают, что устранить названные недостатки позволит переход на другую, более эффективную форму освобождений по типу всеобщего и единого для всех налогоплательщиков НДС первоочередного (до момента применения всех других налоговых льгот) вычета из налоговой базы необлагаемого минимума выручки от реализации. Размер необлагаемой реализации (передачи) можно установить на уровне 330 тыс. руб. в месяц. Начисление и уплата НДС будут производиться только с сумм превышения валовой выручки за отчетный месяц над необлагаемым минимумом.
Ряд операций, совершаемых индивидуальными предпринимателями, не подлежит налогообложению НДС. Эти операции предусмотрены статьями 149 и 150 НК РФ.
Освобождается от налогообложения предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это правило применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяются рассматриваемые положения, доведен до сведения приказом МИД России N 13747 и приказом МНС России N БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г.
Не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России:
1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:
- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (постановление Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19 "Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость"),
- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним,
- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998 "Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость"),
- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (постановление Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240 "Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость");
2) медицинских услуг, оказываемых врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение не распространяется лишь на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. Поскольку не указано, из какого именно бюджета данные услуги финансируются, следует понимать, что финансирование может быть предусмотрено федеральным, региональными, местными бюджетами.
При этом к медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию,
- услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Данный перечень установлен постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость",
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного,
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам;
3) услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
4) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
5) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.
К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
- монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности,
- монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);
6) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
7) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним.
При льготировании подобных услуг следует учитывать, что пункт 6 ст. 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. "О защите прав потребителей" предусмотрено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 настоящего Закона.
В то же время, согласно п. 7 ст. 5 данного Закона, продавец может установить и дополнительный гарантийный срок сверх срока, установленного изготовителем. В этом случае НДС также не должен взиматься, так как речь в рассматриваемом пункте идет о гарантийном сроке вне зависимости от того, основной он или дополнительный;
8) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
9) жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
10) финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.
Отметим, что в соответствии со ст. 807 "Договор займа" Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.
При этом необходимо отметить, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то полученные проценты освобождаются от НДС.
Однако освобождению от НДС подлежат лишь те услуги, при которых в займы передаются денежные средства. При передаче в займы иного имущества полученные займодавцем проценты облагаются НДС.
Что касается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем (покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком с полученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займы денежные средства или иное имущество не являются для заемщика объектом налогообложения, поскольку указанные средства получены не в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Не облагается НДС оказание услуг адвокатами.
Не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг: акций, облигаций, сертификатов, векселей.
Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций.
Пунктом 2 ст. 150 НК РФ предусмотрена возможность последующего налогообложения ввезенных товаров. Это возможно в том случае, если товары были использованы на другие цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено освобождение от налогообложения. При таких обстоятельствах налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога.
Освобождение от НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Фактически данная норма означает, что, по общему правилу, комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу в части своего вознаграждения.
В то же время отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено пунктом 2 ст. 156 НК РФ. Согласно названному положению, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):
- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Таким образом, в перечисленных случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.
Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ, при изменении редакции п. 1-3 ст. 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
В бухгалтерском учете при этом делаются записи:
Дебет 10 (20, 44, 08) Кредит 60
- приобретены материалы (работы, услуги, основные средства), используемые при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре поставщика.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять вышеназванные положения к тем налоговым периодам, в которые доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Пример.
Предприниматель Смаков А.Н. приобрел материалы, используемые при производстве как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 руб.; кроме того, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 20 руб. Задолженность поставщику, в сумме 120 руб. оплачена в момент приобретения товаров. За отчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организации составила 800 руб., в том числе отгрузка, облагаемая НДС, в сумме 300 руб., не облагаемая НДС - в сумме 500 руб.
Определение коэффициента списания суммы НДС на расходы:
0,625 = 500 руб. / (500 руб. + 300 руб.).
Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных материалов, составила 12,5 руб. = 20 руб. х 0,625. Определение коэффициента списания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета:
0,375 = 300 руб. / (500 руб. + 300 руб.).
Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 7,5 руб.= 20 руб. х 0,375.
В бухгалтерском учете Смакова А.Н. делаются проводки:
Дебет 60 Кредит 51 - + 120 руб.
Дебет 19 Кредит 60 - + 20 руб.
Дебет 10 Кредит 60 - + 100 руб.
Дебет 62 Кредит 90/1 - + 500 руб.
Дебет 62 Кредит 90/2 - + 300 руб.
Дебет 90/2 Кредит 68 - + 50 руб.
Дебет 68 Кредит 19 - + 7,5 руб.
Дебет 10 (20) Кредит 19 - + 12,5 руб.
В соответствии с Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. не будет облагаться НДС реализация лома черных и цветных металлов, а также передача в рекламных целях товаров или услуг, если стоимость одной передаваемой единицы не больше 100 рублей.
Разновидностью налоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по ст. 164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Нулевая ставка налога применяется и к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.
Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.
При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территор
