Сначала модернизируем - потом амортизируем (А. Матиташвили, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2006 г.)

Сначала модернизируем - потом амортизируем

Каким образом рассчитать величину амортизации по основному средству, по которому были осуществлены работы по модернизации, для целей налогообложения? Как воспользоваться амортизационной премией? Каков бухгалтерский и налоговый учет рассматриваемых операций? Практика показывает, что подобные вопросы возникают у многих предприятий, модернизирующих в 2006 году основные средства. Эта статья поможет внести ясность.

Под модернизацией понимают процесс изменения объекта в соответствии с новыми требованиями и нормами. Модернизация машин и оборудования связана с заменой отдельных частей и оснащением новыми механизмами. Если после модернизации объекта первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) улучшаются (повышаются), то соответствующие расходы включают в первоначальную стоимость основного средства (п. 27 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете расходы на модернизацию первоначально накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На дату окончания работ по модернизации эти расходы списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Организации начисляют амортизацию в повышенном размере (с учетом расходов на модернизацию) с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации.

Бывает, что в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменяется, а увеличиваются, например, его мощность, качество применения и так далее. Тогда в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по модернизированному оборудованию определяют исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по модернизации, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина РФ от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В целях налогообложения под модернизацией понимают работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, расходы на модернизацию могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации по модернизированному объекту основных средств, начисляемая в налоговом учете, определяется исходя из первоначальной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат по модернизации, и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

При завершении амортизации после 01.01.2006 налогоплательщик вправе дополнительно включить в состав расходов отчетного периода не более 10% понесенных расходов на модернизацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Остальная сумма расходов по модернизации идет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта и погашается посредством начисления амортизации. Конкретный размер процента по расходам на модернизацию, который налогоплательщик решил использовать, должен быть установлен в учетной политике для целей налогового учета.

В месяце, следующем за месяцем окончания работ по модернизации, налогоплательщиком одновременно могут быть включены в состав расходов и амортизационная премия, и сумма начисленной амортизации по данному модернизированному объекту (Письмо Минфина РФ от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140).

Проиллюстрируем порядок расчета амортизации после модернизации на конкретном примере.

Пример

ЗАО "ДАР" в феврале 2006 года завершило модернизацию грейфера, приобретенного до 2006 года. Расходы на модернизацию, проводившуюся в течение трех месяцев, составили 70 000 руб. без НДС. Первоначальная стоимость грейфера в бухгалтерском и налоговом учете - 390 000 руб. Срок полезного использования грейфера - 26 месяцев, установлен исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), - вторая амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно). На дату завершения модернизации амортизация по грейферу начислялась в течение 12 месяцев. В результате модернизации срок полезного использования грейфера не изменился, но он стал способен работать с повышенной нагрузкой. ЗАО "ДАР" и в бухгалтерском, и в налоговом учете применяет линейный способ начисления амортизации. Учетной политикой ЗАО "ДАР" для целей налогообложения предусмотрено включение в состав расходов 10% расходов на модернизацию основных средств.

До модернизации в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячная сумма амортизации составляет 15 000 руб. / мес. (390 000 руб. : 26 мес.).

Остаточная стоимость грейфера на дату окончания модернизации - 210 000 руб. (390 000 руб. - 15 000 руб. / мес. х 12 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете после модернизации - 20 000 руб. (210 000 руб. + 70 000 руб.) : (26 мес. - 12 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизации после модернизации - 17 423 руб. (390 000 руб. + 70 000 руб. - 70 000 руб. х 10%) : 26 мес.).

При этом в марте 2006 года в бухгалтерском учете ЗАО "ДАР" в составе расходов признается амортизация по грейферу (20 000 руб.), а в налоговом - амортизация (17 423 руб.) и амортизационная премия (7000 руб.). Следовательно, в учете ЗАО "ДАР" в марте возникают налогооблагаемая временная разница на сумму 4423 руб. (17 423 руб. + 7000 руб. - 20 000 руб.) и отложенное налоговое обязательство на сумму 1061,52 руб. (4423 руб. х 24%) (п. 12, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н).

В апреле расход в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, на 2577 руб. (20 000 руб. - 17 423 руб.). Происходит частичное погашение отложенного налогового обязательства на сумму 618,48 руб. (2577 руб. х 24%).

В мае расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, на 2577 руб. (20 000 руб. - 17 423 руб.). Получается, что в мае 2006 года в учете ЗАО "ДАР" произойдет окончательное погашение отложенного налогового обязательства на сумму 443, 04 руб. (1061,52 руб. - 618,48 руб.) и возникнет отложенный налоговый актив на сумму 175, 44 руб. (2577 руб. х 24% - 443,04 руб.).

С июня 2006 года по апрель 2007 года включительно величина амортизации в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом, ежемесячно на 2577 руб. (20 000 руб. - 17 423 руб.). Таким образом, каждый месяц необходимо будет начислять отложенный налоговый актив на сумму 618,48 руб. (2577 руб. х 24%).

В мае 2007 года начисление амортизации по грейферу в бухгалтерском учете прекратится. В налоговом учете в этом месяце будет расход 17 423 руб. Следовательно, в мае 2007 года произойдет частичное погашение отложенного налогового актива на сумму 4181,52 руб. (17 423 руб. х 24%).

В налоговом учете бухгалтер ЗАО "ДАР" последний раз начислит амортизацию по грейферу в июне 2007 года на сумму 11 655 руб. (210 000 руб. + 70 000 руб. - 7000 руб. - 17 423 руб. / мес. х 15 мес.). Вследствие того что в этом месяце расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском, на 11 655 руб., в июне 2007 года произойдет окончательное погашение отложенного налогового актива на сумму 2797,20 руб. (11 655 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ЗАО "ДАР" будут осуществлены следующие записи:

- в феврале 2006 года

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 70 000 руб. - отражены расходы по модернизации

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 70 000 руб. - увеличена стоимость грейфера

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 15 000 руб. - начислена амортизация по грейферу;

- в марте 2006 года

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация по грейферу

Д-т сч. 68 К-т сч. 77 - 1061,52 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство;

- в апреле 2006 года

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация по грейферу

Д-т сч. 77 К-т сч. 68 - 618,48 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства;

- в мае 2006 года

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация по грейферу

Д-т сч. 77 К-т сч. 68 - 443,04 руб. - отражено окончательное погашение отложенного налогового обязательства

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 175,44 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

- ежемесячно с июня 2006 года по апрель 2007 года включительно

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация по грейферу

Д-т сч. 09 К-т сч. 68 - 618,48 руб. - отражен отложенный налоговый актив;

- в мае 2007 года

Д-т сч. 68 К-т сч. 09 - 4181,52 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового актива;

- в июне 2007 года

Д-т сч. 68 К-т сч. 09 - 2797,2 руб. - отражено окончательное погашение отложенного налогового актива.

А. Матиташвили,

аудитор-консультант

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2006 г.