Комментарий к письму Минфина РФ от 3 марта 2006 г. N 03-11-04/2/54 "О смене объекта налогообложения налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения" (О.Е. Логинова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 3 марта 2006 г. N 03-11-04/2/54
"О смене объекта налогообложения налогоплательщиками,
применяющими упрощенную систему налогообложения"

По истечении трех лет с момента перехода на "упрощенку" фирмы и предприниматели могут сменить объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы" или наоборот. Такую возможность им дает пункт 2 статьи 346.14 новой редакции главы 26.2 Налогового кодекса*(1). В связи с этим многие организации и предприниматели, которые с 1 января 2003 года стали применять "упрощенный" спецрежим с объектом налогообложения "доходы", перешли с 2006 года на уплату единого налога с доходов, уменьшенных на расходы. Однако "переходные" положения по учету расходов в такой ситуации кодексом не предусмотрены. Этот пробел попытался восполнить Минфин в опубликованном письме. Специалисты финансового ведомства указали, в каких случаях "упрощенцы" после смены объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы" могут списать стоимость приобретенных ранее основных средств, а также сырья и материалов, отпуск в производство и оплата которых происходили в разных периодах.

"Переходные" положения при смене объекта налогообложения: учет
стоимости основных средств...

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на "упрощенку" и в период ее применения, учитывается для целей расчета единого "упрощенного" налога по-разному.

ОС приобретено при объекте "доходы"

По общему правилу затраты на покупку основных средств "упрощенцы" могут учитывать в целях налогообложения с момента их ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При условии, конечно, что задолженность перед продавцом уже погашена, ведь расходы плательщики единого "упрощенного" налога признают только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Данный расход необходимо отражать на последний день отчетного (налогового) периода, в котором оба эти условия окажутся выполненными (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Однако "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы", расходы не учитывают, а значит, не могут уменьшить доход и на стоимость основных средств, приобретенных ими в период применения спецрежима. А возникает ли у них такая возможность после смены объекта налогообложения на "доходы минус расходы"? Финансисты в опубликованном письме отвечают, что нет. И с этим трудно не согласиться. Ведь если все условия, необходимые для отражения в расходах стоимости приобретенного основного средства, были выполнены еще до смены объекта налогообложения, то оснований учитывать затраты после нет.

ОС эксплуатировалось до перехода на спецрежим

Что касается основных средств, которые уже имелись у организации на момент перехода на "упрощенный" спецрежим, то порядок их списания зависит от того, каков срок полезного использования данных объектов.

В первый год применения "упрощенки" можно списать остаточную стоимость основного средства, если срок полезного использования не превышает трех лет. Если же данный срок составляет от трех до 15 лет включительно, учитывать такие затраты нужно в течение трех лет (частями по 50, 30 и 20% от стоимости). А если срок полезного использования превышает 15 лет - равными долями в течение 10 лет.

Руководствуясь той же логикой, что и в отношении основных средств, приобретенных в период применения спецрежима, можно сделать такой вывод. "Упрощенец", сменивший через три года применения спецрежима (2003-2005 годы) объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы", остаточную стоимость основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно учесть в расходах после выбора нового объекта уже не сможет. Ведь независимо от объекта налогообложения эти затраты (если, конечно, данное амортизируемое имущество было оплачено) относятся именно к первым трем годам применения спецрежима. Данную точку зрения нам подтвердили в отделе специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

А вот остаточную стоимость приобретенных до перехода на "упрощенку" основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет можно учесть при расчете единого налога после смены объекта налогообложения. Такие разъяснения дает Минфин в опубликованном письме. Правда, при этом финансисты не указывают, в течение какого срока следует учитывать затраты - 10 или семи лет (10 лет за минусом трех лет (2003-2005 годы) применения спецрежима с объектом "доходы"). Не отмечено в письме, и как следует определять долю, подлежащую ежегодному списанию.

Налоговый кодекс никаких оговорок для случая смены объекта налогообложения не содержит, поэтому долю расходов, которую "упрощенец" может списывать на расходы за год, нужно рассчитывать по общему порядку: как 1/10 остаточной стоимости основного средства. Что же касается периода списания, то, как нам разъяснили в Минфине, остаточную стоимость основных средств (со сроком полезного использования свыше 15 лет) "упрощенцы", которые с 2003 года стали платить единый налог с доходов, а теперь сменили объект налогообложения на "доходы минус расходы", могут учитывать лишь в течение семи лет.

Подобные разъяснения финансистов основываются, видимо, на том, что в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса подлежащая списанию сумма остаточной стоимости основных средств распределяется по годам применения "упрощенной системы налогообложения", а не "упрощенной системы с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Однако напомним, что "переходные" положения при смене объекта налогообложения в главе 26.2 Налогового кодекса не прописаны. Поэтому сложно предугадать, какую позицию займет арбитражный суд в случае, если "спецрежимник" все же станет учитывать стоимость основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса, начиная с того года, в котором он выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы". Как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

...Учет сырья и материалов

"Упрощенцы" могут учитывать затраты на приобретение сырья и материалов лишь после погашения задолженности перед поставщиком и при условии списания их в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть материальные расходы фактически участвуют при расчете единого налога в том периоде, в котором будет соблюдено последнее требование.

В связи с этим специалисты финансового ведомства в опубликованном письме указали, что "упрощенцы", которые начиная с 2006 года сменили объект налогообложения на "расходы минус доходы", имеют полное право в текущем году включить в базу при расчете единого налога стоимость сырья и материалов, купленных и оплаченных еще в 2005 году, но отпущенных в производство только сейчас.

Учесть же после смены объекта налогообложения расходы, которые связаны с приобретением сырья и материалов, использованных в производстве в 2005 году, "упрощенцы" смогут соответственно только при условии, что долг перед поставщиком был погашен в 2006 году.

А вот то, в каком периоде готовая продукция, на производство которой были направлены материальные затраты, была отгружена покупателям или оплачена последними, никакого значения не имеет.

Таким образом, у "упрощенцев", которые начиная с 2003 года платили единый налог с доходов, но воспользовались правом, предоставленным им Законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, и с 2006 года перешли на уплату налога с доходов, уменьшенных на сумму расходов, к сожалению, может сложиться не очень приятная ситуация. Выручка, поступившая в текущем году от проданной ими продукции, в налоговую базу попадет, а вот затраты, понесенные в связи с ее производством, не смогут быть учтены при расчете единого налога. Причем заплатить его в таком случае придется уже по ставке 15, а не 6 процентов.

"Переходные" положения по учету покупной стоимости товаров в опубликованном письме не рассмотрены. Однако, учитывая разъяснения, касающиеся материалов, можно предположить следующее. В 2006 году "упрощенец", сменивший объект налогообложения, сможет учесть в расходах стоимость приобретенных товаров, долг за которые перед поставщиком погашен в этом году, независимо от того, когда они были реализованы. Что же касается товаров, которые были оплачены до смены объекта налогообложения, но проданы уже после, их стоимость, по всей видимости, учесть в расходах не удастся. С 2006 года оплаченную покупную стоимость товаров действительно можно списать только после их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Но вот еще в прошлом году, как разъяснял Минфин России в письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, такие затраты учитывались сразу после оплаты. То есть в данном случае проверяющие могут счесть покупную стоимость товаров расходом, относящимся к прошлому году.

О.Е. Логинова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 8, апрель 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Глава 26.2 Налогового кодекса в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ опубликована в "НА" N 15, 2005.