Применение специальных налоговых режимов при реализации карт оплаты услуг связи (Ю.М. Лермонтов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2006 г.)

Применение специальных налоговых режимов при реализации
карт оплаты услуг связи

Минфин России выпустил письмо от 10 января 2006 г. N 03-11-05/1, в котором отразил свою позицию по вопросу правомерности применения ЕНВД при реализации карт оплаты услуг связи.

Позиция Минфина России заключается в следующем.

Согласно ст. 346.27 НК РФ до 1 января 2006 г. к розничной торговле относятся торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. С 1 января 2006 г. к розничной торговле относится торговля товарами по договорам розничной купли-продажи, в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Статьей 38 НК РФ установлено, что под работой понимается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), нематериальные блага (ст. 128 ГК РФ).

Исходя из норм главы 30 ГК РФ карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли. Они не отвечают также признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с главой 7 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и главой 39 ГК РФ.

Поэтому деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может быть признана розничной торговлей и, следовательно, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Заметим также, что недопустимость применения ЕНВД при реализации карт экспресс-оплаты ранее высказывалась в письмах Минфина России (от 22 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/88, от 4 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/18, от 22 марта 2005 г. N 03-03-02-05/12, от 6 мая 2005 г. N 03-06-05-04/120, от 22 июня 2005 г. N 03-06-05-04/173), а также в письме УМНС России по Московской области от 20 января 2004 г. N 04-27/00712/Б037.

Сформировавшаяся к настоящему моменту арбитражная практика в основном в пользу налогоплательщика. Проанализируем позицию судов по данному вопросу.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 18 марта 2005 г. по делу N А68-294/15-04 указал, что у оператора связи телефонная карта, дающая право абоненту пользоваться услугами связи в пределах номинала карты и срока ее действия, является средством оплаты услуг телефонной связи. Продавая телефонные карты через дилера, оператор связи получает предварительную оплату услуг. Дилер, продавая физическим лицам телефонные карты, услугу связи не оказывает. Она будет оказана абоненту оператором после активизации карты и телефонного соединения абонента со своим корреспондентом. Услуга связи может быть не оказана, если абонент не воспользуется телефонной картой. Ответственность за качество услуги, оказываемой по карте, несет производитель услуги - оператор связи. Реализация предпринимателем карт оплаты телефонной связи в рассматриваемом случае признается розничной торговлей для целей ЕНВД.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 2 июня 2005 г. по делу N А55-17159/2004-51 указано, что в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации могут не пользоваться контрольно-кассовой техникой при продаже газет и журналов, а также сопутствующих товаров в газетно-журнальных киосках, если доля продажи газет и журналов в их товарообороте составляет не менее 50% и ассортимент сопутствующих товаров утвержден органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

Материалы дела свидетельствуют о том, что налогоплательщик является организацией, которая занимается продажей газет и журналов и доля продажи газет и журналов в его товарообороте составляет не менее 50%.

Постановлением регионального органа исполнительной власти утвержден ассортимент сопутствующих товаров, реализуемых в газетно-журнальных киосках, среди которых указаны таксофонные карты и жетоны. Поскольку по потребительским свойствам таксофонные карты и карты экспресс-оплаты идентичны, при реализации карт экспресс-оплаты не должна применяться контрольно-кассовая техника.

Налогоплательщик не является производителем услуг - оператором связи, а карточки экспресс-оплаты реализовывались как сопутствующий товар без применения контрольно-кассовой техники.

Факт реализации заявителем пластиковых карточек установлен налоговой инспекцией. Следовательно, ее доводы о том, что карточки экспресс-оплаты не являются товаром, несостоятельны.

Автору удалось обнаружить только одно решение арбитражного суда, поддерживающее позицию Минфина России и налоговых органов. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14 августа 2003 г. по делу N А56-4431/03 указал, что в силу своей специфики интернет-карта не может быть признана товаром, поскольку не отвечает потребительским свойствам. Интернет-карта предоставляет ее обладателю право доступа в сеть Интернет и подтверждает оплату услуг, предоставляемых оператором связи абоненту телефонной сети.

Таким образом, чтобы избежать споров с налоговыми органами, необходимо при реализации карт оплаты услуг связи применять общеустановленный режим налогообложения либо использовать специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения. Правомерность применения ЕНВД при реализации карточек экспресс-оплаты, очевидно, придется доказывать в суде.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2006 г.