Раздел I "Доходы и расходы"
Раздел I новой Книги учета доходов и расходов содержит семь граф. В первых трех, как и ранее, осуществляется регистрация хозяйственных операций, в следующих четырех налогоплательщики должны фиксировать все получаемые ими доходы и осуществляемые расходы, и отдельно доходы и расходы, учитываемые при расчете единого налога.
Напомним, что графы, предназначенные для фиксации всех получаемых налогоплательщиками доходов и производимых расходов, вводились МНС России в ранее применяемую книгу (приказ МНС России от 26 марта 2003 г. N БГ-3-22/135). Однако Высший Арбитражный Суд РФ признал требование налоговых органов об отражении в Книге учета доходов и расходов показателей, не влияющих на исчисление налоговой базы и единого налога, не правомерным, а приказ МНС России N БГ-3-22/135 не действующим сначала в части, касающейся индивидуальных предпринимателей (см. постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 января 2004 г. N 14770/03 и изданный в соответствии с ним приказ МНС России от 24 мая 2004 г. N САЭ-3-22/332), а потом и полностью (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 сентября 2004 г. N 9352/04).
Во исполнение постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 сентября 2004 г. Минфином России был издан приказ от 4 февраля 2005 г. N 15н, которым были отменены все изменения, внесенные в первый вариант Книги учета доходов и расходов.
Тем не менее, в новой Книге учета доходов и расходов, утвержденной уже Минфином России, спорные графы опять присутствуют.
Итак, раздел I новой Книги учета доходов и расходов включает следующие графы:
графу 1 "N п/п" - в графе указывается порядковый номер регистрируемой операции;
графу 2 "Дата и номер первичного документа" - указывается дата и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция;
графу 3 "Содержание операции" - в ней указывается содержание регистрируемой операции;
графу 4 "Доходы - всего" - служит для отражения полученных доходов как учитываемых, так и не учитываемых при налогообложении;
графу 5 "в т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - предназначена для отражения доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение их произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ, в этой графе не учитываются.
Все предыдущие графы заполняются налогоплательщиками не зависимо от выбранного ими объекта налогообложения. Графы 6 и 7 - налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
В графе 6 "Расходы - всего" отражаются все расходы, произведенные в результате осуществления предпринимательской деятельности.
В графе 7. "в т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" - расходы, указанные в статье 346.16 НК РФ.
Раздел I содержит справочную часть, которая предназначена для определения налоговой базы по итогам налогового периода теми налогоплательщиками, для которых объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 2.8 Порядка). Соответственно Справка заполняется только по итогам налогового периода.
По коду строки 010 справки указывается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период, учитываемых при исчислении налоговой базы (т.е. значение показателя строки "Итого за год" графы 5 раздела I Книги учета доходов и расходов).
По коду строки 020 - сумма произведенных налогоплательщиком расходов за налоговый период, учитываемых при исчислении налоговой базы (значение показателя строки "Итого за год" графы 7 раздела I Книги).
По коду строки 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога.
В предыдущей форме Книги учета доходов и расходов эта разница показывалась в графе 5, предназначенной для учета расходов, учитываемых при налогообложении.
По коду строки 040 Справки отражается налоговая база за налоговый период, которая определяется как разница между кодами строк 010, 020 и 030 Справки.
Отрицательное значение по коду строки 040 не отражается.
При получении по итогам налогового периода убытков их сумма отражается по коду строки 041. Сумма полученного убытка определяется как разница между суммой значений, отраженных по строкам 020 и 030, и значением, показанным по строке 010.
Отрицательное значение по коду строки 041 не отражается.
Раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период"
С 1 января 2006 г. в связи с внесением изменений в главу 26.2 Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" учет расходов на приобретение нематериальных активов осуществляется в том же порядке, что и учет расходов на приобретение основных средств.
В связи с этим в раздел II Книги учета доходов внесены соответствующие изменения.
Естественно, что раздел II заполняется только теми налогоплательщиками, для которых объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов" (пункт 3.1 Порядка).
Согласно пункту 3.2 Порядка при заполнении данного раздела налогоплательщиком указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год).
При заполнении этого раздела необходимо иметь в виду следующие моменты, изложенные в пунктах 3.3-3.4 Порядка:
расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, определяются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ;
вышеуказанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления предпринимательской деятельности;
данные по приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и оплаченным объектам основных средств или нематериальных активов отражаются в разделе позиционным способом отдельно по каждому объекту.
Форма раздела II Книги является очень громоздкой, поэтому в целях экономии журнальной площади название граф этого раздела мы приведем по тексту при описании их предназначения. Далее в примере заполнения формы ограничимся лишь номерами граф.
Рассмотрим назначение граф раздела II (пункты 3.5-3.21 Порядка):
в графе 1 "N п/п" указывается порядковый номер операции;
в графе 2 "Наименование объекта основных средств или нематериальных активов" приводится наименование объекта основных средств или нематериальных активов в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и иными документами на объект основных средств или нематериальных активов;
в графе 3 "Дата оплаты объекта основных средств или нематериальных активов" указываются число, месяц и год оплаты объекта основных средств или нематериальных активов на основании первичных документов (платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам, иные документы, подтверждающие факт оплаты);
графа 4 "Дата подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств" предназначена для указания числа, месяца и года подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением основных средств, введенных в эксплуатацию до 31 января 1998 г.). В ранее действовавшем варианте Книги учета доходов и расходов данная графа отсутствовала. Необходимость введения графы обусловлена введением с 1января 2006 г. в главу 26.2 (пункт 3 статьи 346.16 НК РФ) соответствующего положения, предусматривающего учет в составе расходов основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;
в графе 5 "Дата ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов" указываются число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов. Таким образом, уже из названия самой графы следует, что под вводом объекта в эксплуатацию следует понимать принятие его к бухгалтерскому учету;
в графе 6 "Первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (руб.)" указывается первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, определяемая в порядке, установленном нормативными правовыми актами о бухгалтерском учете. (Отметим, что в Книге учета доходов и расходов, утвержденной в 2002 г. МНС России, по аналогичной строке раздела II следовало отражать первоначальную стоимость основных средств, определяемую в соответствии с положениями пункта 1 статьи 257 НК РФ.)
Согласно пункту 3.10 Порядка первоначальная стоимость сооружения, изготовления и создания самим налогоплательщиком объекта основных средств и нематериальных активов, учитываемого в порядке, предусмотренном подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, указывается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:
оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта;
ввод его в эксплуатацию;
подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств.
Так, например, в случае, если какое-либо из вышеуказанных событий произошло в 2007 г., а остальные - в 2006 г., то стоимость сооружения, изготовления основных средств указывается в отчетном (налоговом) периоде 2007 г.;
графа 7 "Срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов (количество лет)" предназначена для указания срока полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов, определяемого в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
Напоминаем, что согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ, определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (в настоящее время действует Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 1января 2002 г. N 1).
Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ, т. е. исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Если в старом варианте раздела II Книги учета доходов и расходов срок полезного использования указывался для всех объектов основных средств, то в новой Книге согласно пункту 3.11 Порядка по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 7 не заполняется;
в графе 8 "Остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов (руб.)" указывается остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) до перехода на упрощенную систему налогообложения.
Остаточная стоимость данных объектов определяется и отражается на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.
Если на балансе организации числятся приобретенные и введенные в эксплуатацию основные средства и нематериальные активы, оплата которых будет осуществлена после перехода на УСН, их остаточная стоимость учитывается начиная с отчетного (налогового) периода, в котором была осуществлена оплата таких объектов.
Для основных средств и нематериальных активов, сооруженных, изготовленных и созданных самим налогоплательщиком, их стоимость указывается в графе 8 в отчетном (налоговом) периоде применения УСН, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий:
оплата (завершение оплаты) его сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком;
ввод его в эксплуатацию;
подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств.
Следует иметь в виду, что согласно пункту 3.12 Порядка по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения упрощенной системы налогообложения, графа 8 не заполняется;
в графе 9 "Количество кварталов эксплуатации объекта основных средств или нематериальных активов в налоговом периоде" указывается количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде оплаченного и введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому учету) объекта основных средств или нематериальных активов;
графа 10 "Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за налоговый период (%)" предназначена для отражения доли стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, за налоговый период;
в графе 11 "Доля стоимости объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая в расходы за каждый квартал налогового периода (%)" указывается доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, принимаемая как расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода. Эта доля определяется как отношение данных графы 10 к данным графы 9.
Согласно пункту 3.15 Порядка значение данного показателя округляется до второго знака после запятой;
в графе 12 "Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы (руб.) в т.ч. за каждый квартал налогового периода" отражается сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта основных средств или нематериальных активов, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода.
Порядок определения значения показателя, отражаемого по данной графе, зависит от того, когда приобретались основных средства или нематериальные активы: до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Согласно пункту 3.16 Порядка по объектам основных средств или нематериальных активов, приобретенным (и т.д.) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения УСН, данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100.
По объектам основных средств и нематериальных активов, приобретенным (и т.д.) до перехода на УСН, данная сумма определяется как произведение граф 8 и 11, деленное на 100.
Сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7 раздела I.
Обращаем внимание, что из Порядка следует, что графы 9-12 заполняются не только в отношении основных средств, приобретенных до перехода на УСН (как это было раньше, см. аналогичные графы старой Книги учета доходов и расходов), но и в отношении объектов, приобретенных в период применения УСН. Из чего можно сделать вывод, ч
