Операции банка с иностранной валютой (В. Мурзин, "Финансовая газета", N 17, 18, апрель, май, 2006 г.)

Операции банка с иностранной валютой

В настоящее время на российском валютном рынке банками применяется целый ряд финансовых инструментов, срочных сделок, позволяющих совершать различные валютные операции. К таким операциям относятся операции по сделкам на рынке FOREX, СВОП, наличные валютные операции, валютные форвардные сделки и др. Рассмотрим некоторые из них.

Сделки на рынке FOREX

На российском (международном) валютном рынке банками широко применяются операции FOREX (валютно-обменные/конверсионные операции).

В письме Минфина России от 23.06.05 г. N 03-03-04/2/12 указывается, что все сделки на рынке FOREX - это биржевые игры. По нашему мнению, с указанным выводом в отношении всех сделок на рынке FOREX нельзя согласиться. Видимо, Минфин России в данном разъяснении имел в виду лишь отдельные операции - маржинальные сделки с иностранной валютой, когда оговаривается сумма сделки, а игра ведется лишь на разнице в курсах. Организацией размещается депозит, и за счет этого депозита (или на его счет) перечисляются денежные средства на соответствующую дату, т.е. разница в курсах. Такие операции аналогичны операциям с расчетными форвардами, которые в судебной российской практике неоднократно рассматривались как сделки пари.

Так, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.12.02 г. N 282-О "О прекращении производства по делу о проверке конституционности статьи 1062 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобой коммерческого акционерного банка "Банк сосьете женераль восток" расчетный форвардный контракт классифицируется как одна из разновидностей сделок с отложенным исполнением (срочные сделки), расчеты по которым осуществляются по истечении определенного срока. Поскольку размер денежных обязательств при этом зависит от изменения цен на иностранную валюту, ценные бумаги, иное имущество и иные виды базисного актива, риски по таким сделкам не могут рассматриваться как обычные предпринимательские риски.

Между тем даже в отсутствие гражданско-правового регулирования расчетных форвардных контрактов ст. 1062 ГК РФ не препятствует арбитражным судам при определении юридической природы сделок, заключенных на условиях расчетного форварда, оценивая на основе установления и исследования фактических обстоятельств конкретного дела как формальную сторону, так и действительное содержание, существо сделки, решать вопрос о возможности удовлетворения требований по этой сделке в соответствии с вытекающим из Конституции Российской Федерации смыслом гражданского законодательства (ст. 8 "Основания возникновения гражданских прав и обязанностей" и ст. 421 "Свобода договора" ГК РФ).

Правовое регулирование отношений, возникающих при осуществлении предпринимательской деятельности, в том числе носящей особо рисковый характер, призвано гарантировать свободу экономической деятельности (ст. 8 части первой Конституции Российской Федерации), свободное использование каждым своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 части первой Конституции Российской Федерации) и, следовательно, свободу договора в качестве одного из основных начал гражданского законодательства.

Поэтому при осуществлении дальнейшего регулирования соответствующих отношений Конституционный Суд рекомендовал федеральному законодателю, исходя из уровня развития финансового рынка, состояния контроля государства за ним, значения денежных обязательств форвардных контрактов для формирования налогооблагаемых доходов, влияния их исполнения на устойчивость рубля, установить создающие предпосылки организованного рынка таких контрактов:

правила доступа участников на рынок срочных обязательств;

формы и методы контроля за ними;

систему гарантий и страховых механизмов.

Кроме того, данный вопрос рассматривался Президиумом ВАС РФ, в постановлении которого от 8.06.99 г. N 5347/98 под спорными сделками типа "Форвард" понимались конверсионные операции, дата валютирования (исполнения) по которым отстает от даты заключения сделки более чем на два рабочих дня. Предмет расчетно-форвардных контрактов без права отказа был определен соглашением как "перечисление курсовой разницы между курсом ММВБ рубль/доллар и курсом рубль/доллар, оговоренным в заключенном контракте". Как следовало из условий соглашения, по спорным сделкам стороны не предполагали производить фактическую передачу базового актива сделки. Расчеты по сделкам должны были осуществляться в рублях в сумме, представляющей разницу между стоимостью базового валютного актива по изначально зафиксированному курсу и его стоимостью по курсу, определяемому в будущем периоде (сделки на разницу). Заключая спорные сделки, стороны принимают на себя риски неблагоприятного для той или другой стороны изменения валютного курса. Предметом сделки является уплата сумм одной из сторон по результатам колебаний курса валют на валютном рынке.

Обратим внимание читателя на то, что в материалах дела отсутствовали доказательства того, что данные сделки совершались хотя бы одним из участников с какой-либо хозяйственной целью (страхование рисков по валютным контрактам, инвестициям и т.п.). Поэтому суды обоснованно квалифицировали заключенные сторонами сделки на разницу как разновидность игровых сделок.

Действующее гражданское законодательство указанные сделки не регулирует специальными нормами и не содержит прямых указаний на предоставление подобным сделкам судебной защиты. Однако в связи с тем, что аббревиатура FOREX (foreign exchange) в соответствии с практикой делового оборота используется только для обозначения валютно-обменных, конверсионных сделок, по мнению автора, результат от таких сделок банка на российском (международном) валютном рынке FOREX должен учитываться в соответствии со ст. 290 и 291 НК РФ. Такие валютно-обменные операции (конверсионные сделки) не являются биржевыми играми.

Данный вывод основан на общем экономическом смысле сделок и не затрагивает ситуацию, при которой сторона по сделке не преследует цели получение прибыли, а реально получает убытки в течение продолжительного периода. Ситуация усугубляется, если контрагентом по убыточным сделкам с налогоплательщиком является одна и та же организация. В этом случае все зависит от доказательной базы со стороны контролирующих органов, подтверждающей создание искусственной ситуации с получением убытка по валютно-обменным операция по сделкам.

Сделки СВОП

Под сделкой СВОП понимается банковская сделка, состоящая из двух противоположных конверсионных операций, заключаемых в один и тот же день. При этом одна из этих сделок является срочной, а вторая - сделкой с немедленной поставкой (кассовая сделка). Под конверсионной операцией понимаются сделки покупки и продажи наличной и безналичной иностранной валюты (в том числе валют с ограниченной конверсией) против наличных и безналичных рублей Российской Федерации. Под сделкой с немедленной поставкой понимается конверсионная операция с датой валютирования, отстоящей от дня заключения сделки не более чем на два рабочих банковских дня. Под срочной сделкой понимается конверсионная операция, дата валютирования по которой отстоит от даты заключения сделки более чем на два рабочих банковских дня.

Таким образом, сделка СВОП представляет собой операцию купли-продажи иностранной валюты. Исполнение указанной сделки осуществляется в два этапа. На первом этапе в момент заключения сделки продавец производит немедленную поставку (кассовую сделку) обусловленной суммы иностранной валюты за рубли или иную валюту по курсу, определенному сторонами для указанной поставки. На втором этапе покупатель через установленный срок возвращает эту же сумму иностранной валюты со встречной поставкой рублей или иной валюты, но по курсу, установленному для срочной операции. Сделка СВОП в основном заключается банками и носит двусторонний характер. Суть указанных сделок подтверждается, в частности, п. 16 письма Банка России от 3.02.97 г. N 404 и письмом ГНИ по г. Москве от 15.11.96 г. N 11-13/25626.

Пример. 2 октября 2005 г. банк "А" продал банку "Б" 2000 долл. США по курсу 28,7 руб./долл. (первый этап - немедленная поставка, т.е. кассовая сделка). 25 ноября 2005 г. банк "Б" обязался продать банку "А" 2000 долл. по курсу 28,9 руб./долл. (второй этап - сделка типа "Форвард"). Допустим, что курс доллара, установленный Банком России на 2 октября 2005 г., составляет 28,6 руб./долл., на 25 ноября 2005 г. - 28,85 руб./долл.

2 октября 2005 г. У банка "А" в учете образуется доход от продажи инвалюты 200 руб. ((28,7 - 28,6) х 2000), а у банка "Б" - расход от покупки той же валюты на ту же сумму равен 200 руб. Банк "Б" принимает такой расход в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль при определении доходов и расходов банков согласно ст. 290 и 291 НК РФ.

25 ноября 2005 г. Банк "Б" получает доход от продажи валюты 100 руб. ((28,9 - 28,85) х 2000). В то же время у банка "А" образуется расход от проведения срочной операции, связанной с покупкой иностранной валюты, - 100 руб., который уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Основания для уменьшения налоговой базы:

если такие сделки (вторая часть сделки СВОП) квалифицируются в учетной налоговой политике как сделки с отсрочкой исполнения, то расходы принимаются в уменьшение налоговой базы при определении доходов и расходов банков согласно ст. 290 и 291 НК РФ;

если такие сделки (вторая часть сделки СВОП) квалифицируются в учетной налоговой политике как финансовые инструменты срочных сделок, то расходы рассматриваются как убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива, уменьшающими налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ, или уменьшающими налоговую базу по финансовым инструментам срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке (п. 5 ст. 304 НК РФ), в зависимости от того, что предусмотрено в учетной политике.

По нашему мнению, рассмотренную сделку СВОП следует квалифицировать как комбинацию двух сделок отдельно (в срочной части как финансовый инструмент срочных сделок, а кассовой части - как купли-продажи).

Некоторые специалисты предлагают иной подход, основанный на экономическом смысле, - как единую сделку, финансовый результат по которой включается в налоговую базу. По такой единой сделке возможно одновременное получение как доходов, так и расходов. Однако, как нам представляется, это не следует из положений НК РФ.

Заметим, что по операциям банка СВОП с иностранной валютой в настоящее время ситуация аналогична той, которая была по операциям РЕПО до вступления в силу с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ. Операции РЕПО рассматривались как две сделки купли-продажи. Сделки РЕПО и сделки СВОП не отражены в российском гражданском законодательстве, поэтому особый порядок налогообложения таких операций, исходя из сути операции может быть закреплен только в налоговом законодательстве (с одновременным изменением в гражданском законодательстве).

Таким образом, операции РЕПО облагаются налогом в соответствии со ст. 282 НК РФ, несмотря на то что такие сделки не регулируются гражданским законодательством Российской Федерации. Порядка налогообложения операций СВОП в налоговом законодательстве нет, поэтому надо исходить из необходимости налогового учета как двух сделок - кассовой сделки и срочной сделки (или сделкой с отсрочкой исполнения согласно учетной налоговой политике). Отметим, что у налогоплательщика есть еще возможность квалифицировать сделку как хеджирующую. Но для этих целей необходимо произвести специальные расчеты в соответствии с требованиями ст. 326 НК РФ.

Наличные валютные сделки

Как показывает сложившаяся практика ценообразования, списание (а иногда и зачисление) с корреспондентских счетов денежных средств у многих российских (иностранных) банков является платной операцией в зависимости от объема операции. Поэтому в целях экономии расходов наличные сделки по купле-продаже иностранной валюты исполняются не реальной поставкой, а неттингом, или взаимозачетом однородных требований и обязательств в соответствии со ст. 410 ГК РФ. При этом банк, заменяя реальную поставку на неттинг (взаимозачет), минимизирует риски, связанные с возможными непоставками денежных средств по конверсионным сделкам. Есть и другие экономически оправданные причины применения данного вида взаиморасчетов (сокращение процентных расходов по привлечению денежных средств и пр.). По нашему мнению, использование неттинга (или взаимозачета) не приводит к изменению сути операции, которая рассматривается как купля-продажа иностранной валюты.

Согласно п.п. 4 п. 2 ст. 290 и п.п. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ соответственно к доходам (расходам) банков относят доходы (расходы понесенные) от осуществления банковской деятельности, в частности от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями. Для определения доходов (расходов) банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная (отрицательная) разница между доходами, определенными по правилам п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, определенными по правилам п.п. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей). Осуществление операции неттинга является экономически оправданной операцией при совершении исполнения (прекращения) обязательств и требований с контрагентами. При наличии соглашения о проведении неттинга по поставочным наличным сделкам (квалифицируемым на основании ст. 301 НК РФ в налоговом учете как сделки с отсрочкой исполнения) с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких первоначальных наличных поставочных сделок в целях налогового учета в безпоставочные срочные валютные сделки не производится (т.е. не производится переквалификация в зависимости от способа прекращения обязательств по наличным сделкам).

Переквалификация валютных наличных или срочных сделок (форвардных контрактов) как с датой валютирования в день заключения, так и с другой более поздней датой, определенных в налоговой учетной политике на основании ст. 301 НК РФ как сделки с отсрочкой исполнения, не производится, поскольку природа сделок независимо от способа их исполнения (прекращения) и формы расчетов (суть и существенные условия) не изменяется.

По сделкам купли-продажи иностранной валюты (конверсионные операции) применяются положения п.п. 4 п. 2 ст. 290 и п.п. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ независимо от того, исполняется ли сделка реальной поставкой или неттингом. Главное в данном случае, как нам представляется, то, что первоначальные условия сделки позволяли ее квалифицировать как сделку с поставкой. Зачет (неттинг) в данном случае как форма расчетов не должен приводить к изменению сути сделки.

Валютные форвардные сделки

Срочные сделки (валютные форвардные контракты), которые в учетной политике банка квалифицируются как финансовые инструменты срочных сделок, которые заключает банк, изначально предполагают, что эти сделки исполняются на условиях "поставки против платежа". При этом на дату исполнения исходя из изложенного выше экономического смысла, а также в целях удобства проведения расчетов банк может осуществлять неттинг (взаимозачет) однородных обязательств и требований, что следует из документов, подтверждающих осуществление операции неттинга (взаиморасчета) по денежным средствам. Таким образом, в данном случае поставка осуществлена, обязательства и требования выполнены, но по корреспондентским счетам не отражено реальное движение иностранной валюты.

Пунктом 5 ст. 304 НК РФ предусмотрено, что банки вправе относить на уменьшение налоговой базы убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива.

Исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 301-305 НК РФ.

Если договором была предусмотрена поставка (вне зависимости от исполнения) по операциям финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, базисным активом которых является валюта, такие сделки признаются в налоговом учете как сделки, предусматривающие исполнение путем поставки базисного актива. Следовательно, для применения п. 5 ст. 304 НК РФ дальнейшая переквалификация в зависимости от формы расчетов не производится. При этом налогоплательщик на дату валютирования не должен принимать во внимание форму расчетов по таким сделкам, которой может быть как реальная поставка иностранной валюты, так и зачет однородных требований и обязательств. В данном случае банк вправе квалифицировать такие сделки не по факту исполнения сделки, а по условиям договора без последующей переквалификации. Так, необходимо различать, например, поставочные форвардные контракты - на условиях DVP "поставка против платежа" или DF (deliverable forwards) - от непоставочных форвардных контрактов (NDF non deliverable forwards). Суть этих двух видов контрактов различна.

Одновременно надо обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Если в учетной налоговой политике налогоплательщика операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта на условиях исполнения изначально оговоренных как "поставка против платежа" (поставочные финансовые инструменты срочных сделок), квалифицируются как наличные сделки с отсрочкой исполнения, то их прекращение (исполнение) путем взаимозачета (зачета) или новации не влечет к переквалификации такой сделки в срочную по основаниям, приведенным выше для наличных сделок.

На наш взгляд, осуществление неттинга (взаиморасчета) при исполнении обязательств и требований по валютному форвардному контракту на условиях, изначально оговоренных как "поставка против платежа" (ст. 303 НК РФ), не влечет переквалификации валютного форвардного контракта в качестве финансового инструмента срочной сделки, исполнение которого произведено путем "непоставки базисного актива". Тем не менее до официальных разъяснений Минфина России сохраняется риск переквалификации рассмотренных валютных операций.

В заключение отметим, что изложенное не затрагивает ситуаций, при которых налогоплательщик заведомо осуществляет убыточные валютные сделки. В этих ситуациях, как нам представляется, убыток не может быть учтен в налоговой базе на основании не соответствия нормам ст. 41 и 252 НК РФ.

В. Мурзин,

советник налоговой службы II ранга

"Финансовая газета", N 17, 18, апрель, май, 2006 г.