Предоставление торговых скидок: налоговые последствия (Ф.А. Гудков, В.В. Керимов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.)

Предоставление торговых скидок: налоговые последствия

На сегодняшний день предоставление скидок на продаваемые товары или оказываемые услуги - обычная практика. Как правило, отношения со своими поставщиками крупные торговые организации выстраивают по праву сильного, подчас диктуя типовые условия договоров поставки, в которых содержится целый ряд соглашений о так называемых торговых скидках и иных выплатах в пользу организации. Но как показывают наблюдения, разные организации попросту копируют друг у друга содержание таких договоров, не особо вдаваясь в смысл, который несет в себе то или иное условие.

Гражданско-правовая квалификация отношений, возникающих из условий
предоставления скидок по договору поставки

В Гражданском кодексе Российской Федерации отсутствует прямое определение понятия "торговая скидка" (или "скидка с цены товаров"). Можно предположить, что по общеправовому смыслу соглашение о скидках следует квалифицировать как соглашение об изменении (уменьшении) цены товара, заключенное под отлагательными условиями. Ими стороны могут назвать самые различные обстоятельства. Условие о цене товара приобретает в таком случае альтернативный характер, что вовсе не делает ее неопределенной, а договор поставки незаключенным. У сторон есть возможность вполне конкретно определить цену по мере наступления (или ненаступления) соответствующих событий.

Вместе с тем толкование (и значение) применяемых в договоре терминов зависит не только от их общеправового значения и смысла. В первую очередь должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора (ст. 431 ГК РФ). А от названия того или иного явления (о котором стороны условились в договоре) в таком случае мало что зависит. Поэтому при уяснении гражданско-правового смысла созданной сторонами правовой конструкции необходимо учитывать не только то, что стороны назвали эту конструкцию "скидкой", но и в связи с чем она появляется, как реализуется, какие юридические цели преследует и к какому экономическому результату в итоге приводит.

По нашему мнению, те правовые конструкции, которые стороны договора купли-продажи обычно называют "торговыми скидками", можно разделить на две группы.

1. Скидки с цены товара в общегражданском значении этого термина. По смыслу и характеру экономических последствий данные соглашения представляют собой соглашения об изменении (уменьшении) продажной цены товаров при наступлении конкретно названных в договоре обстоятельств, т.е. это альтернативные условия о цене. В этом случае можно говорить, что обязательство по оплате товара, вытекающее из факта поставки, приобретает альтернативный характер и при ненаступлении соответствующих событий должно исполняться в размере первоначально оговоренной цены. Но если определенные договором события (обстоятельства) свершились, цена товара становится иной, и обязательство по оплате товара должно исполняться в другой сумме - меньше установленной цены. Иными словами, эта группа скидок охватывает случаи, когда из соглашения усматривается воля сторон, направленная на уменьшение ранее установленной договорной цены товаров.

На практике к данной группе скидок относят условия следующего содержания:

о дополнительной скидке (в сумме или в % стоимости товара), если поставка осуществляется на склад покупателя*(1);

скидке за каждый факт достижения месячного объема поставок по договору;

скидке при наступлении определенной календарной даты (например, по результатам года; предпраздничная торговля).

2. Предусмотренные договором купли-продажи (или поставки) соглашения, названные в нем скидками, в силу которых покупатель по той или иное причине недоплачивает поставщику часть причитающейся за поставленные товары суммы (цены). Это случаи, когда воля сторон договора не направлена на изменение цены товара. Но тогда возникают вопросы: почему покупатель оставляет у себя часть денег, которые должен выплатить поставщику? Просто в силу условий договора? А какие положения должны применяться к такому соглашению?

Чтобы обосновать тот факт, что у покупателя остается часть причитающихся поставщику по договору поставки денег за товары, следует разобраться, что собой представляет эквивалент, который получает поставщик в счет оставленных у покупателя сумм. От этого будет зависеть окончательная квалификация соглашения - в качестве возмездной или безвозмездной сделки.

Исходя из критерия наличия (и реальности) встречного эквивалента, предоставляемого взамен денег, вторая группа соглашений о скидках может быть разделена на две подгруппы.

Подгруппа А. Соглашения, в которых через предоставление скидки происходит оплата, например, услуги по возмездной встречной сделке между покупателем и поставщиком. В этой ситуации поставщик, недополучая часть согласованной в договоре цены товара, приобретает у покупателя некий реальный материальный имущественный эквивалент. Им могут быть самые разные объекты - услуги, оказываемые покупателем поставщику, иные действия, совершаемые покупателем в пользу поставщика, обязательства перед поставщиком. В последнем случае речь идет о приобретении поставщиком имущественного права как денежного, так и неденежного содержания либо к самому покупателю, либо к третьим лицам. У поставщика может появиться право на заключение нового договора поставки, на продление имеющегося договора, на поставку новой товарной позиции и т.п. Можно встретить соглашение, в силу которого у поставщика появляется право требовать от покупателя воздержаться от какого-либо действия (скажем, не заключать с другими поставщиками аналогичных договоров). По смыслу все конструкции данной подгруппы представляют собою возмездные сделки по приобретению поставщиком у покупателя некоего эквивалента (имущественного права, услуги, работы, действия, бездействия, обязательства и др.). Соглашение о предоставлении скидки в данном случае - это не что иное, как механизм передачи (предоставления) денег, т.е. механизм оплаты имущественного эквивалента, который должен быть предоставлен поставщику в счет того, что он недополучает часть цены товара при отсутствии соглашений об ее изменении.

К подгруппе А следует отнести соглашения с такими условиями, как, например, плата:

за ввод в спецификацию определенных товарных позиций (фактически это плата за приобретение имущественного права на распространение договора в отношении новых товарных позиций);

перевод позиции из одного формата магазина в другой (это можно квалифицировать как плату за создание у покупателя обязанности, а у поставщика права продавать конкретный товар через конкретные магазины);

замену товара (товарной позиции), имеющего низкий уровень продаж (это квалифицируется как плата за создание у поставщика имущественного права на поставку новой товарной позиции).

Подгруппа Б. Соглашения, в которых предусмотренная сторонами скидка представляет собою механизм наделения покупателя деньгами по безвозмездной сделке. Это может быть сделка дарения денег покупателю в виде оставшейся части или прощения части долга за товары. Та же квалификация будет применяться и когда поставщик реально не получает этот эквивалент, или эквивалент является мнимым, т.е. его предоставление прописано лишь де-юре, под видом оказанной услуги или иного действия в пользу поставщика. Например, предоставление скидки за размещение сведений о товарах в рекламной брошюре покупателя при условии, что право собственности на товары перешло к покупателю с момента передачи их на склад. Кому же в этом случае оказана услуга по рекламе или продвижению товаров на рынке? В чьих интересах? По всей видимости, покупатель рекламировал свои собственные товары ибо преследовал цель побудить потребителей к их покупке не у поставщика непосредственно, а в сети своих магазинов. Услуги по рекламе были оказаны покупателем самому себе, так как размещение сведений в рекламной брошюре вряд ли можно считать в таких условиях действиями, совершенными в интересах поставщика. Правда, правовая квалификация скидок, предоставляемых взамен на BTL-услуги*(2) (рекламные акции, розыгрыши призов, дегустацию продуктов и т.п.), мерчандайзинг (выкладку товаров на торговых местах), рекламу, не так однозначна, в связи с чем у покупателя могут возникнуть ошибки в налогообложении.

Обратите внимание, что в подавляющем большинстве случаев соглашения рассматриваемой подгруппы подпадают под квалификацию договора дарения по ГК РФ. А в отношениях между коммерческими организациями договор дарения на сумму более 5 МРОТ прямо запрещен Гражданским кодексом РФ.

К подгруппе Б относятся соглашения, по которым скидки предоставляются:

за присутствие товара на полках магазинов покупателя;

открытие покупателем каждого нового магазина (в данном случае договоренности обычно не обязывают покупателя продавать товары поставщика (или такие же товары) в новых открытых магазинах);

размещение дополнительного торгового оборудования для выкладки товаров*(3);

размещение и выкладку товаров (как уже отмечалось, эти действия нельзя расценивать как совершаемые в интересах поставщика, поскольку товар находится в собственности покупателя, а размещение и выкладка товаров на полках - это его личные интересы);

в целях продвижения товаров поставщика (если договор предусматривает переход права собственности, покупатель "продвигает" свой собственный товар, а не товар поставщика, поэтому данную скидку следует квалифицировать как передачу средств, не связанную с какими-либо действиями в интересах или в пользу поставщика)*(4).

Следует признать, что наличие в договоре между торговой организацией и поставщиком правовых конструкций второй группы делает его смешанным по своему предмету. В нем просматривается и предмет купли-продажи/поставки (с согласованным твердым условием о цене), и предмет возмездной либо безвозмездной сделки, по которой происходит передача части денег покупателю.

Налоговые последствия

Налог на прибыль

В целях налога на прибыль скидки первой группы учитываются через изменение цены договора, т.е. через изменение цены приобретаемого у поставщика товара. У покупателя это будет означать уменьшение в учете цены приобретаемых товаров; у поставщика - уменьшение цены реализации товаров с вытекающими последствиями. Признавать эти скидки в другом порядке - как внереализационные доходы - по нашему мнению, нет оснований.

Следует учитывать, что интерпретация скидок первой группы в целях налогообложения у поставщика и у покупателя может оказаться различной после вступления в силу изменений, вносимых в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ. Так, статья 265 НК РФ дополняется подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности достижения объема покупок, будут учитываться в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов*(5). Следовательно, у поставщика (продавца) данная скидка будет учитываться как внереализационный расход, а у покупателя - как уменьшение "входной" цены товара, но не как соответствующий внереализационный доход. Казалось бы, так быть не должно, но симметричной правовой нормы, адресованной покупателю, в новой редакции НК РФ нет. Изменений в перечень внереализационных доходов законодатель не внес. Покупатель не может в обоснование квалификации тех или иных экономических выгод ссылаться на нормы НК РФ, адресованные поставщику. К тому же совершенно ясно, что нормы налогового права не могут изменить гражданско-правовую квалификацию сложившихся отношений.

Что касается скидок подгруппы А, подход к налогообложению таких операций у покупателя товаров прежде всего будет определяться характером предоставленного поставщику материального эквивалента, а суммы оставленных скидок интерпретироваться в учете как его оплата. Когда в качестве эквивалента выступает услуга или созданное у поставщика имущественное право, у покупателя данная скидка будет учитываться либо как выручка от оказания услуг, либо как доходы от реализации (при передаче имущественного права поставщику) или как внереализационные доходы (от создания имущественного права у поставщика) в зависимости от содержания имущественного права.

Если созданным имущественным правом поставщика будет право, вытекающее из отношений займа, скидка сформирует в налоговом учете суммы, не подлежащие включению в доходы на основании п. 10 ст. 251 НК РФ. Если же это будет право на заключение или на продление договора либо иное аналогичное право к покупателю, у него возникнут внереализационные доходы.

Таким образом, содержание встречного эквивалента, предоставленного поставщику в счет того, что покупатель оставил у себя часть выручки, будет определять у него квалификацию данной скидки как дохода от реализации или как внереализационного дохода. Это же касается и учета соответствующих расходов у поставщика.

Скидки подгруппы Б характеризуются экономически безвозмездным предоставлением денежных средств покупателю товаров (в виде недоплаченной поставщику выручки). В учете у покупателя это может быть интерпретировано как безвозмездное получение внереализационных доходов, которые подпадают под налогообложение либо как безвозмездно полученные ценности (п. 8 ст. 250 НК РФ), либо как доходы, полученные на основании списания кредиторской задолженности к поставщику вследствие прощения долга или истечения сроков давности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

У поставщика указанные скидки также не будут признаваться расходами. Действующая редакция НК РФ не предусматривает принятие к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль бонусов, грантов и иных вознаграждений, выплачиваемых продавцом покупателю (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Ранее отмечалось, что скидку в виде платы за оказание услуг мерчандайзинга, рекламных услуг и за иные мероприятия по продвижению товаров вряд ли можно квалифицировать как возмездное отношение. В этом случае экономические выгоды, которые получает покупатель, будут его внереализационными доходами. Вместе с тем подобные действия таят в себе риск двоякого толкования. Действительно, почему бы не предложить такой вариант: все действия по продвижению товаров, которые совершает покупатель, направлены на достижение продавцом определенного объема или динамики продаж. Значит, они становятся услугами, оказываемыми в интересах поставщика. И тогда у покупателя возникает доход от реализации соответствующих услуг.

Налог на добавленную стоимость

Правовые конструкции первой группы неизбежно влекут за собою изменение (уменьшение) сумм предъявленного ("входного") налога, принимаемого к вычету у покупателя. Нельзя предъявить к вычету сумму налога по приобретаемым товарам больше той, которая определяется исходя из цены этих товаров. Разумеется, в таких конструкциях поставщику следовало бы перевыставить счет-фактуру на поставленные товары (или внести исправления в ранее выданный счет-фактуру) и впоследствии подать уточненную декларацию по НДС в связи с тем, что уменьшилась цена реализации товаров. После этого он должен изменить у себя в учете сумму налога, подлежащего уплате в бюджет по результатам поставки.

Подать уточненную декларацию необходимо и покупателю после того, как поставщик перевыставит ему счет-фактуру или внесет туда исправления. Но, по всей видимости, этого не делает ни та, ни другая сторона. На практике встречаются договоры, которые содержат положения о том, что поставщик выдает покупателю счет-фактуру на сумму скидок со знаком "минус". Однако такой подход налоговым законодательством не предусмотрен. Оно допускает только выдачу счета-фактуры поставщиком услуги покупателю (так сказать, со знаком "плюс"), а не наоборот. Если скидка представляет собой оплату услуги, счет-фактуру должен выставлять поставщику покупатель, поскольку именно он становится стороной, оказывающей оплачиваемые таким образом услуги. И нужно помнить, что у покупателя возникает обязанность уплачивать НДС, рассчитанный исходя из цены соответствующего объекта (суммы предоставленной скидки).

Обычно покупатель принимает сумму налога по приобретенным товарам к вычету исходя из ранее выставленных счетов-фактур, несмотря на то что фактически с наступлением определенных договором обстоятельств данная сумма уменьшилась. На наш взгляд, это создает у покупателя серьезные риски, связанные с доначислением налога по результатам налоговой проверки ввиду необоснованного принятия к вычету завышенных сумм "входного" налога. Наличие одного лишь счета-фактуры на соответствующую сумму недостаточно для обоснования предъявленного вычета. Необходимо, чтобы в счете-фактуре отражалось условие о цене товара, полностью соответствующее договору. Но это условие в договоре не будет соответствовать написанному поставщиком в счете-фактуре. В итоге сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, может быть занижена ввиду завышения сумм вычетов "входного" налога в соответствующих периодах.

Для соглашений, входящих в подгруппу А, налогообразование будет также определяться исходя из природы встречного эквивалента, предоставленного поставщику.

Следует учитывать, что в связи с принятием изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ по операциям реализации (передачи) имущественных прав передающая сторона обязана выставить счет-фактуру. Поэтому, когда в качестве эквивалента передается некое имущественное право от покупателя, он обязан выставить поставщику счет-фактуру по операции передачи имущественных прав (цена операции в данном случае равна сумме скидки, поскольку она определяет сумму оплаты за услуги). Если же у поставщика возникает имущественное право к покупателю, счет-фактура не выставляется ввиду отсутствия объекта налогообложения.

Скидки подгруппы Б, по всей видимости, НДС не облагаются, поскольку нет налогооблагаемой операции. Однако здесь возникает риск, обусловленный вероятной переквалификацией действий покупателя по продвижению товаров в возмездные отношения. Если в данной ситуации нельзя сделать вывод о том, что действия совершаются в интересах поставщика, то объекта налогообложения не возникает, за исключением случаев, когда такие действия квалифицируются как выполнение налогоплательщиком работ для собственных нужд.

Следует также заметить, что отражение скидок в целях и налога на прибыль, и НДС должно быть адекватным как у поставщика, так и у покупателя товаров. Например, если в целях налога на прибыль скидка за рекламные услуги отражается как выручка от их реализации, то и в целях НДС она должна быть отражена как облагаемая налогом операция по реализации услуг.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела налогового планирования

аудиторской фирмы "ЦБА"

В.В. Керимов,

эксперт аудиторской фирмы "ЦБА"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такая квалификация, на наш взгляд, представляется сомнительной. Для поставщика не имеет никакого значения, где покупатель будет хранить свой товар. Право собственности, а следовательно, и все риски собственника переходят к покупателю в момент передачи товара. Поэтому либо это сделка, направленная на снижение цены товара, либо поставщик просто дает покупателю деньги, т.е. фактически оплачивает риски самого покупателя, связанные с сохранностью товара.

*(2) BTL-услуги (below the line services) - услуги, направленные на организацию мероприятий по стимулированию сбыта продукции, которые воздействуют на потребителя напрямую, обычно в местах совершения им необходимой закупки. - Прим. ред.

*(3) Дело в том, что сам договор поставки или купли-продажи не связывает покупателя какими-либо обязанностями насчет использования определенного торгового оборудования. Поэтому понять, что такое "дополнительное оборудование", невозможно. Тем более что в самом договоре не содержится каких-либо подтверждений и уточнений.

*(4) Напомним, что для признания таких скидок связанными с экономическими интересами поставщика необходимо, чтобы действия со стороны покупателя были направлены на достижение определенных экономических показателей у поставщика (например, объемов оборота). Но эти условия стороны должны явно прописать в договоре, а не подразумевать.

*(5) Комментарий к разъяснениям Минфина России по данному вопросу см. в рубрике "Спорные ситуации" журнала Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, N 22 за 2005 г. - Прим. ред.